I-GİRİŞ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıkları kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu belirtildikten sonra 2. maddesinde, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisine tâbi olan iktisadî oluşumlar, bir başka ifadeyle kurumlar vergisi mükellefleri ve bunların nitelikleri açıklanmıştır.

Kanun’un 2. maddesinde belirtildiği üzere, mükellef olarak kabul edilen iktisadî oluşumların tüzel kişiliklerinin bulunması yönünde bir şart bulunmamaktadır. Bu kapsamda kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilen iktisadî oluşumların bir kısmının tüzel kişilikleri bulunmasına rağmen bir kısmının bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği bulunan kurumlar vergisi mükellefleri tasfiyeye tâbidirler. Bunlar, Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesine göre işi bıraksalar da, tüzel kişiliklerinin ortadan kalkması tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmesine bağlıdır. Bunların herhangi bir faaliyeti bulunmasa ve hatta vergi mükellefiyetleri terkin edilmiş olsa da tüzel kişilikleri devam etmektedir. www.ozdogrular.com

Sermaye şirketleri, kooperatifler ve tüzel kişiliği haiz olarak kurulmuş olan iktisadî kamu kuruluşlarının tüzel kişilikleri bulunmaktadır. Dolayısıyla bunlar tasfiyeye tâbidirler. Buna karşın gerek 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda gerekse Kooperatifler Kanunu’nda tasfiyenin tanımına yer verilmemiştir. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da tasfiyenin tanımı yapılmış değildir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda tasfiyeye ilişkin çok sayıda madde bulunmakla birlikte, bu maddelerin hiçbirinde tasfiye tanımı yapılmamıştır. Türk Hukuk Lûgatı’ndaki[1] tanıma göre tasfiye, bir şirketin feshi ya da infisahı üzerine, şirket alacaklarının, mallarının, borçlarının tayin ve tespiti ile alacakların tahsili, malların nakde çevrilerek borçların ödenmesi ve geri kalanın ortaklara kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre verilmesini temin eden işlemlere denilmektedir.[2]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesi tasfiye edilen kurumların vergilendirmesini düzenlenmektedir. Anılan maddede tasfiye hâli, mükellefiyeti sona erdiren bir olay olarak ele alınmakta ve tasfiye hükümleri aynı madde içinde toplanmaktadır.

Tasfiyenin zararla kapanması hâlinde, Kanun’un 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir.

II- TASFİYENİN ZARARLA KAPANMASI HÂLİNDE DÜZELTME

Tasfiyenin zararla kapanması olasıdır. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir. Nihai tasfiye sonucunda matrah beyan edilmesi hâlinde önceki tasfiye dönemlerinin düzeltilmesi söz konusu değildir. www.ozdogrular.com

Örnek-1: Tasfiyeye 03.06.2011 tarihinde giren bir kurumun tasfiyesi 15.04.2014 tarihinde sonuçlanmıştır. Bu durumda, tasfiye dönemleri aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

I. Tasfiye dönemi                          : (03.06.2011 - 31.12.2011) tarihleri arası

II. Tasfiye dönemi                         : (01.01.2012 - 31.12.2012) tarihleri arası

III. Tasfiye dönemi                        : (01.01.2013 - 31.12.2013) tarihleri arası

IV. Tasfiye dönemi                         : (01.01.2014 - 15.04.2014) tarihleri arası

Söz konusu kurumun tasfiye dönemlerinde bildirdiği kazanç (zarar) tutarları aşağıdaki gibidir.

I. Tasfiye dönemi                          :   20.000 TL Kazanç

II. Tasfiye dönemi                         : 150.000 TL Kazanç

III. Tasfiye dönemi                        :   50.000 TL Zarar

IV. Tasfiye dönemi                         :   25.000 TL Zarar

Bu beyanlara göre ilk iki tasfiye döneminde safî kurum kazancı (matrah) üzerinden (4.000 + 30.000 =) 34.000 TL kurumlar vergisi ödenmiştir.

Oysa tasfiyenin kesin ve nihai sonucuna göre kâr; [(20.000 + 150.000) – (50.000 + 25.000) =] 95.000 TL’dir. Bu matrah üzerinden ödenmesi gereken kurumlar vergisi ise 19.000 TL olacaktır. www.ozdogrular.com

Bu durumda birinci ve ikinci tasfiye dönemleri için daha önce ödenmiş olan kurumlar vergisinden nihai tasfiye sonucuna göre hesaplanan ödenmesi gereken kurumlar vergisi tutarının düşülmesiyle hesaplanan (34.000 – 19.000 =) 15.000 TL kuruma iade olunacaktır.

Kanun’un 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde tasfiyenin zararla kapanması hâlinde fazladan ödenen verginin mükellefe iade edileceği belirtilmiş olmakla birlikte iade talebinin ne şekilde yapılacağı konusunda gerek Kanun’da ve gerekse alt düzenlemelerde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Kurumlar vergisi beyannamesinin dispozisyonu incelendiğinde de bu yönde bir iade talebini göstermeye uygun bir satırın bulunmadığı görülmektedir. Bu durumda iade talebinin, tasfiye memurları tarafından verilecek bir dilekçe ile yapılması gerekecektir. 

Öte yandan, tasfiye işlemleri sürerken vergi oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir. Düzeltme işlemleri ancak son tasfiye döneminin zararla sonuçlanması hâlinde yapılacaktır. Zira, önceki tasfiye dönemlerinde zarar edilip son tasfiye döneminde kâr edilmesi durumunda, zaten beyanname üzerinde önceki tasfiye dönemlerinde oluşan zararlar son tasfiye döneminde edilen kârdan mahsup edilmiştir. Dolayısıyla, son tasfiye döneminde oluşan kâr, önceki tasfiye dönemlerden gelen zararların mahsubundan sonra kalan tutardır.

Bu kapsamda, Kanun’un 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan “tasfiyenin zararla kapanması” ifadesinden anlaşılması gereken şey, “son tasfiye döneminin ve/veya araya hiç kâr girmeden, önceki tasfiye dönemlerinin zararla kapanması”dır. www.ozdogrular.com

Örnek-2: Bir önceki örnekte yer alan kurumun tasfiye dönemlerinde bildirdiği kazanç (zarar) tutarları aşağıdaki gibi olsun.

I. Tasfiye dönemi                          : 20.000 TL Zarar

II. Tasfiye dönemi                         : 40.000 TL Zarar

III. Tasfiye dönemi                        : 10.000 TL Zarar

IV. Tasfiye dönemi                        : 50.000 TL Kazanç

Bu durumda, son tasfiye döneminde 50.000 TL kazanç (dönem safî kurum kazancı “matrah”) beyan edildiğinden düzeltme yapılması söz konusu değildir. Zira, söz konusu tutar beyan edilirken diğer tasfiye dönemlerinde oluşan zararlar (20.000 + 40.000 + 10.000 = 70.000 TL) dördüncü dönem tasfiye beyannamesi üzerinde dönem kârından mahsup edilmiştir. Bir başka ifade ile son tasfiye dönemine ilişkin beyanname üzerinde 120.000 TL olarak görünen kâr tutarından, birinci, ikinci ve üçüncü tasfiye dönemlerinde oluşan zararların mahsup edilmesiyle dönem safî kurum kazancı (matrah) 50.000 TL olarak hesaplanmıştır. www.ozdogrular.com

Örnek-3: Aynı kurumun tasfiye dönemlerinde bildirdiği kazanç (zarar) tutarları aşağıdaki gibi olsun.

I. Tasfiye dönemi                          : 90.000 TL Zarar

II. Tasfiye dönemi                         : 40.000 TL Kazanç

III. Tasfiye dönemi                        : 10.000 TL Zarar

IV. Tasfiye dönemi                        : 50.000 TL Kazanç

Bu durumda da, son tasfiye döneminde 50.000 TL kazanç (dönem safî kurum kazancı “matrah”) beyan edildiği için düzeltme yapılması söz konusu değildir. İkinci tasfiye döneminde 40.000 TL kazanç beyan edilirken birinci tasfiye döneminden gelen 90.000 TL tutarındaki zarar mahsup edilmiştir. Buna göre esas itibariyle ikinci tasfiye döneminde oluşan kâr (90.000 + 40.000 =) 130.000 TL’dir. Aynı şekilde dördüncü tasfiye döneminde 50.000 TL kazanç beyan edilirken üçüncü tasfiye döneminden gelen 10.000 TL tutarındaki zarar mahsup edilmiştir. Buna göre esas itibariyle dördüncü tasfiye döneminde oluşan kâr (10.000 + 50.000 =) 60.000 TL’dir. www.ozdogrular.com

Öte yandan Kanun’un 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde düzeltmenin önceki tasfiye dönemlerine doğru yapılacağı belirtildiğinden düzeltme sonucu kapatılamayan zarar kısmı için tasfiyeden önceki hesap dönemlerine ait sonuçları da düzeltmeye konu etmek söz konusu değildir. Bununla birlikte tasfiye süreci ne kadar uzun sürerse sürsün (örneğin 8 yıl), tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda, düzeltme işleminin ilk tasfiye dönemine kadar uzanabileceği tabiidir. Kanun’un 9. maddesinde yer alan zarar mahsubuna ilişkin 5 yıllık süre sınırlamasının bu konuyla ilgisi bulunmamaktadır.

III- SON SÖZ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan özel düzenlemeye göre tasfiyenin zararla kapanması hâlinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir. Anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.

Maddede sözü edilen, “tasfiyenin zararla kapanması” ifadesinden anlaşılması gereken şey, “son tasfiye döneminin ve/veya araya hiç kâr girmeden, önceki tasfiye dönemlerinin zararla kapanması”dır. Bu anlayış içerisinde, son tasfiye döneminde kazanç, önceki tasfiye dönemlerinde zarar beyan edilmesi durumunda, söz konusu zararlar son dönem tasfiye beyannamesi üzerinde geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınmış olmaktadır. Dolayısıyla son tasfiye döneminde beyan edilen kazanç, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra kalan tutardır.

Bülent SEZGİN*

E-Yaklaşım

*    Vergi Müfettişi

[1] Türk Hukuk Lûgatı, Haz: Türk Hukuk Kurumu, Yay: Başbakanlık İdareyi Geliştirme Başkanlığı, Ankara 1998, s.324.

[2] Cahit YERCİ, “Yeni Türk Ticaret Kanunu Üzerine (VIII) (Şirketlerin Tasfiyesi)”, Vergi Sorunları, Ekim 2011, Sayı:277.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.