GENEL İSTİSNA UYGULAMASI

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/2-b maddesinde; genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara (bundan böyle kamu kurum ve kuruluşları olarak anılacaktır) bedelsiz olarak yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir.Yukarıda belirtilen kamu kurum ve kuruluşlarına, dolayısıyla Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okullara, yapılacak bedelsiz teslimler nedeniyle mükellefler tarafından düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Bunun yerine faturada “KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi uyarınca KDV hesaplanmamıştır” ibaresine yer verilecektir. KDV Kanunu’nun 30. maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Diğer taraftan Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilebileceği, indirim yoluyla giderilemeyen verginin iade edilebileceği KDV Kanunu’nun 32. maddesinde hükme bağlanmıştır. Kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ile hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, bedelsiz teslim veya ifanın gerçekleştiği dönemde indirilecek katma değer vergisi hesaplarında çıkarılarak katma değer vergisi beyannamesinin “ilave edilecek katma değer vergisi” satırına yazılmak suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan indirim hakkı tanınmayan bu işlem nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz mal teslimi veya hizmet ifasında bulunacak olanların, bu teslim veya ifaya ilişkin olarak piyasadan temin edecekleri mal veya hizmetlere ilişkin herhangi bir istisna Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer almamaktadır. Bu nedenle, bedelsiz teslim veya ifaya ilişkin olarak bağış yapacak olanlara yapılacak teslim ve ifalar genel hükümler dahilinde katma değer vergisine tabi olacaktır.Kamu kurum ve kuruluşlarına, belli amaçlar doğrultusunda yapılan nakdi bağışlar ise, herhangi bir mal teslimi veya hizmet karşılığı yapılmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak söz konusu nakdi bağış uyarınca kamu kurum ve kuruluşlarınca mal veya hizmet temini sırasında genel hükümlere göre katma değer vergisi hesaplanacaktır. Örneğin, okullara masa ve sandalye alınması amacıyla Milli Eğitim Bakanlığı’na nakdi bağış yapılması durumunda, söz konusu bağış konusu malzemelerin satın alınması durumunda bu malzemelerin teslimi vergiye tabi olacaktır. Günümüzde mükellefler bağış amacıyla okul yapıp/yaptırıp daha sonra okul binalarını Milli Eğitim Bakanlığı’na devretmektedirler. Bu şekildeki okul binalarının teslimi de KDVK’nın 17/2-b maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisnadır. Vergi mükelleflerinin bağış amacıyla yaptığı inşaatların hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirmesi) zorunludur(1). Bağışlanacak okul inşaatı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden indirimi mümkün olmadığından yüklenilen vergiler ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. İnşaatta kullanılan malzemelerin piyasadan temini de yukarıda belirtildiği üzere genel hükümler çerçevesinde vergiye tabidir.KDVK’ nın 16/1-a maddesi uyarınca, bu Kanun’a göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali de vergiden istisna edildiğinden, kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz olarak yapılacak teslim konusu malların ithal edilmesi de katma değer vergisinden istisnadır. Daha önce belirtildiği üzere kamu kurum ve kuruluşlarına, dolayısıyla Milli Eğitim Bakanlığı’na, yapılan bedelsiz mal teslimi veya hizmet ifaları nedeniyle mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesapladıkları vergiden indirimi kabul edilmemektedir. Öğrencilerin bilgisayar eğitimi alarak yetişmelerine katkıda bulunulmasını sağlamak amacıyla Milli Eğitim Bakanlığı’na bedelsiz yapılacak bilgisayar ve donanımlarının teslimi ile bunlara ilişkin yazılım teslim ve hizmet bağışlarının teşviki amacıyla 5281 sayılı Kanun’un 35. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 23. madde ile Milli Eğitim Bakanlığı’na bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimi ile bunlara ilişkin yazılım teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisi ödenmeksizin temini ve bağış yapanlara mal ve hizmet temin edenlere katma değer vergisi indirimi imkanı getirilmiştir.

KDVK’nın geçici 23. maddesi uyarınca Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarına bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları teslim ve/veya ifa etmek isteyen kişi veya kuruluşların öncelikle “Eğitime % 100 Destek Projesi” kapsamında İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri nezdinde görevlendirilen koordinatörlüklere başvurup bir istisna belgesi alması gerekmektedir. İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri nezdinde görevlendirilen koordinatörlükler tarafından düzenlenecek istisna belgesi, düzenlendiği tarih itibariyle 3 ay geçerli olup, 3 aylık süre içinde kullanılmayan istisna belgelerine istinaden bu sürenin sona ermesinden itibaren istisna kapsamında işlem yapılamayacaktır. İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri bünyesindeki koordinatörlükler tarafından adlarına bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslim ve/veya ifasında bulunmak amacıyla istisna belgesi düzenlenen katma değer vergisi mükellefleri söz konusu mal ve hizmetleri katma değer vergisi ödeyerek ya da katma değer vergisi ödemeksizin temin edebileceklerdir. Milli Eğitim Bakanlığı’na bedelsiz teslim ve/veya ifa edecekleri bilgisayarlar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları katma değer vergisi ödemeksizin temin etmek isteyen mükellefler adlarına düzenlenmiş olan istisna belgesi ve ekini satıcılara ibraz ederek istisna kapsamında işlem yapılmasını talep edeceklerdir. Bu şekilde talepte bulunulmaması durumunda ise Milli Eğitim Bakanlığı’na bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslim ve/veya ifasında bulunacaklara yapılacak satışlarda istisna kapsamında işlem yapılmayacaktır. Satıcılar istisna kapsamında işlem yapılmasının talep edilmesi üzerine belge sahibi adına düzenleyecekleri faturada katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Düzenlenen bu faturaya “.......... İl / İlçe Milli Eğitim Müdürlüğünün düzenlediği ..... tarih ve ........ sayılı belge uyarınca KDV uygulanmamıştır.” ibaresi not olarak düşülecek; ayrıca istisna belgesinin düzenleyen makamca onaylı bir örneği eki ile birlikte gerektiğinde yetkili makamlara Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde ibraz edilmek üzere karşı taraftan alınacaktır. Adlarına istisna belgesi düzenlenen katma değer vergisi mükellefi olmayan kişi veya kuruluşlar, bedelsiz teslim ve/veya ifa edecekleri bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları piyasadan katma değer vergisi ödemeksizin temin edebileceklerdir. İstisna belgesinde belirtilen malların ithal edilmesi durumunda da KDVK’nın 16/1-a maddesi uyarınca ithalde alınan katma değer vergisi ödenmeyecektir

OKUL AİLE BİRLİKLERİ TARAFINDAN YAPILAN BAĞIŞLAR VE İSTİSNA KONUSU MAL TESLİMİ VEYA HİZMET İFALARINA İLİŞKİN YÜKLENİLEN VERGİLERİN İNDİRİMİ

KDVK’nın geçici 23. maddesi kapsamında Milli Eğitim Bakanlığı’na bilgisayar ve donanımı ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetlerinin okul aile birlikleri tarafından yapılmak istenmesi durumunda, istisna belgesi okul aile birliği adına düzenlenecektir. Okul aile birliği yetkilileri tarafından söz konusu istisna belgesi mal teslimi veya hizmet ifasında bulunacak mükelleflere ibraz edilmek suretiyle söz konusu mal ve hizmetler katma değer vergisi ödenmeksizin piyasadan temin edilebilecektir. KDVK’nın geçici 23. maddesinin 2. fıkrasında, bu kapsamda yapılan teslim ve hizmet ifaları için yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden indirileceği, indirimle giderilemeyen vergilerin iade edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca, katma değer vergisi ödeyerek satın aldıkları bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları Milli Eğitim Bakanlığı’na bedelsiz teslim ve/veya ifa eden mükellefler ile bedelsiz teslim ve/veya ifada bulunacak bu kişi veya kuruluşlara istisna kapsamında satış yapan mükellefler, yüklendikleri vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerindeki genel esaslar dahilinde indirim konusu yapacaklardır. www.ozdogrular.com

Sonuç olarak, KDVK’nın 17/2-b maddesi uyarınca genel bütçeli idarelere, dolayısıyla Milli Eğitim Bakanlığı’na yapılan her türlü bedelsiz mal teslimleri ile hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak söz konusu istisna kısmi istisna niteliğinde olduğundan, mükelleflerin bedelsiz teslimlere ilişkin yüklendikleri vergileri, vergiye tabi işlemleri neticesinde hesapladıkları vergiden indirmeleri söz konusu değildir. Bedelsiz teslim veya hizmet ifalarına ilişkin yüklenilen vergiler duruma göre maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. Diğer taraftan bedelsiz teslim yapacak olan bağışçının teslim konusu malları piyasadan temin etmesi aşamasında da herhangi bir istisna söz konusu değildir. KDVK’nın geçici 23. maddesi ile Milli Eğitim Bakanlığı’na bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslim ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası 31.12.2015 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Kamu kurum ve kuruluşlarına bedelsiz yapılacak teslim ve hizmet ifalarına ilişkin genel istisna düzenlemesinin aksine burada bağış yapacak olanlara teslim ve ifalar da katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca yine aynı düzenleme ile bu kapsamda katma değer vergisi tahsil etmeksizin teslim ve hizmet ifasında bulunan mükelleflerin, söz konusu teslim ve ifa nedeniyle yüklendikleri vergilerin, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesapladıkları vergiden indirmelerine imkan tanınmıştır. Ancak indirim yoluyla giderilemeyen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.

Umut VARLI*

Yaklaşım / Mart 2013 / Sayı: 243

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)        İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 09.01.2007 tarih ve 4.34.17.01.17.59 sayılı Özelgesi.

(2)        5281 sayılı Kanun ile istisna 31.12.2010 tarihine kadar uygulanmak üzere getirilmiş olmakla birlikte, 6111 sayılı Kanun’un 86. maddesi ile istisnanın uygulaması 31.12.2015 tarihine kadar uzatılmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.