Üreticilerin en temel amaçlarından biri üretimi en ucuz ve en verimli yerde gerçekleştirmektir. Özellikle uluslararası ticaretin artması ile bir çok global veya yerel şirket bu amaca ulaşmak için üretimlerini farklı coğrafyalarda gerçekleştirmektedir. Kimi durumlarda bazı şirketler ellerinde bulundurdukları know-how ile üretimde kullanacakları araç-gereçleri bu rekabet ortamında bir avantaj olarak kullanabilmekte ya da kimi şirketler bu şirketlerle çözüm ortaklığı yoluna gitmeyi seçerek maliyet avantajı yakalamayı tercih etmektedirler. Bu durumda ithalatçı şirketlerin sadece eşyanın maliyetine değil, ithal edilecek eşyanın üretimi için kullanılan bu araç-gereçlerin de maliyetlerine katlanması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Gümrük uygulamalarında en yaygın kullanılan kıymet belirleme yönteminin eşyanın satış bedeli olduğu bilinmektedir. Bu satış bedelinin, eşyaya ilişkin satıcıya ya da satıcının yararına üçüncü kişilere yapılan her türlü ödeme olarak tanımlanması, ithal eşyasının gümrük kıymetinin ve bu kıymete eklenmesi gereken ilave gider unsurlarının neler olması gerektiği yönünde bir tartışmayı da beraberinde getirmektedir. Bu bağlamda, ithalata konu edilen eşyanın üretiminde kullanılan araç-gereç gibi maliyet kalemleri, gümrük kıymeti ve bu kıymete eklenmesi gereken unsurlar konusunda gümrük idaresi ile iş sahipleri arasında zaman zaman farklı yaklaşımlar ortaya çıkmaktadır.

Bu çalışmada ithalata konu edilen eşyaya ilişkin üretime ait araç-gereç maliyet kalemlerinin gümrük kıymeti açısından durumu irdelenecektir.

I. Gümrük kıymeti ve üretim için kullanılan araç-gereçlerin maliyetleri

Gümrük vergisi tahakkukuna esas alınan eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 23 ila 31'inci maddelerinde düzenlenmiştir. Gümrük Kanunu'nun 24'üncü maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta aynı Kanun'un 27 ve 28'inci maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyattır. Bu nedenle de, eşyanın satış bedeli belirlenirken eşyanın fatura değeri esas alınmakta; bu değer üzerinden Kanun'un 27 ve 28'inci maddesi çerçevesinde gerekli düzeltmeler yapılmaktadır.

Gümrük Kanunu'nun 27'nci maddesi uyarınca, ithal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki payın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekmektedir.

Bu düzenlemelerden hareketle, ithal edilecek eşyanın gümrük kıymetine, bu eşyanın üretiminde kullanılan araç ve gereç maliyetlerinin eklenmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Gümrük tekniği açısından ithal edilen eşya ile eşyanın üretimi için katlanılan maliyet arasında doğrudan bir ilişki olması, bu maliyetin ithal edilecek eşyanın satış bedeline dahil edilmemiş olması ve ayrıca fatura ediliyor olması gerekmektedir. Diğer bir deyişle, eşya için tanzim edilen ilave maliyet kalemi faturasının o eşyaya ait olması ve ithal eşyanın gümrük kıymetine dahil edilmemiş olması gerekir. Bu tür bir maliyet kaleminin "uygun miktarda pay" verilmek suretiyle ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekmektedir. Böylece araç-gereç gibi eşyaların gümrük işlemleri; bu araç-gereçten elde edilen ürünün gümrük vergileme unsurları esas alınarak yerine getirilmektedir.

Bu noktada değinilmesi gereken diğer bir husus ise; bu kapsamda bir üretim maliyet kaleminin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilebilmesi için bu araç-gerecin ithal edilmemiş olması gerekmektedir. Bu üretim aracı ayrıca ithal edilecek ise üretim sonucu elde edilen ürünün birim maliyetine eklenmemesi gerektiği düşünülmektedir. Çünkü bu maliyet kalemine ilişkin araç-gereç ayrıca ithal ediliyor ise bu araç gereçten elde edilecek ürüne dağıtılacak bir gümrük kıymeti unsuru bulunmamakta, gümrük kıymetine ilave edilecek olan araç-gerecin bizzat kendisinin ayrıca gümrük idaresine beyan edilerek gümrük işlemleri yerine getirilmektedir.

II. Uygun miktarda pay verilme yöntemleri

Önceki bölümde yer alan "uygun miktardaki pay" ibaresinin ne anlama geldiğinin anlaşılabilmesi için; bu konudaki düzenlemelerin yer aldığı Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmaya bakılması gerekmektedir.

Türkiye'nin de taraf olduğu Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın "Gümrük Kıymetine İlişkin Kurallar" başlıklı 1. bölümünün 8/ 1 (b) (ii) paragrafında, bu gibi araç-gereçlere ilişkin olarak Gümrük Kanunu'nun 27'nci maddesinde yer alan ve yukarıda zikredilen düzenleme aynen yer almaktadır. Söz konusu Anlaşmanın (I) no.lu eki olan "Yorum Notları"nda ise bu kıymet unsurunun eşyanın gümrük kıymetine nasıl yansıtılacağı gösterilmiştir.

Buna göre;

1. 8'inci maddenin 1 (b) (ii) paragrafında belirtilen unsurlardan ithal eşyaya verilecek payın belirlenmesinde, unsurun toplam kıymeti ve bu kıymetten ithal eşyaya pay verilme yöntemi olmak üzere iki faktör söz konusudur. Bu unsurlardan, içinde bulunulan koşullara uygun makul bir şekilde ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine göre pay verilmesi gerekir.

2. İthalatçı söz konusu unsuru, müstakil bir satıcıdan belli bir bedel karşılığı tedarik etmişse, bu bedel unsurun kıymeti olarak kabul edilir. Unsur, ithalatçı veya ithalatçı ile münasebeti bulunan bir kişi tarafından üretilmişse, unsurun üretim maliyeti kıymeti olacaktır. Söz konusu unsur daha önce ithalatçı tarafından kullanılmışsa, ister ithalatçı tarafından tedarik edilmiş; isterse üretilmiş olsun, bu unsurun tedariki veya üretilmesine ilişkin başlangıç maliyetinden daha önceki kullanımına ilişkin yapılacak bir indirimle unsurun cari kıymetine ulaşılır.

3. Unsurun kıymetinin belirlenmesinden sonra, ithal eşyaya bu kıymetten pay verilmesi gerekir. Bu konuda çeşitli olasılıklar bulunmaktadır. Örneğin; ithalatçı tüm kıymet üzerinden vergiyi bir defada ödemek istiyorsa, kıymet tümüyle ilk sevkiyata ilave edilir. Bir başka örnek, ithalatçının kıymetin ilk sevkiyata kadar üretilen birim sayısına göre paylaştırılmasını talep etmesidir. Bir diğer örnek de, ithalatçının, kıymetin beklenen toplam üretime paylaştırılmasını talep etmesi durumudur. Kullanılacak pay verme yönteminde, seçimlik hak mükellefe bağlıdır.

4. Yukarıdaki hususlara ilişkin olarak şöyle bir örnek verebiliriz; ithalatçı üreticiye ithal eşyanın üretiminde kullanılmak üzere bir kalıp sağlayarak, 10.000 birim ürün satın almak üzere anlaşmıştır. 1.000 birimlik ilk eşya sevkiyatı ulaştığında üretici 4.000 birimlik üretimi tamamlamış durumdadır. Bu durumda ithalatçı, gümrük idaresinden, kalıbın kıymetinin 1.000 birim, 4.000 birim veya 10.000 birime paylaştırılmasını talep edebilir.

Mevzuatta yer alan bu düzenlemeler çerçevesinde, ithal eşyanın imalinde kullanılan ve ithalatçı tarafından sağlanan araç-gereçlere ilişkin bedelin ithal eşyasının gümrük kıymetine ilave edilmesi noktasında birden fazla pay verme yöntemi öngörülmektedir. Bu yöntemlerden birinin seçilmesi mükellefin tercihine bırakılmış olup, ithalatçının sağlayacağı belgelerin bu dağılım için esas alınacağı ifade edilmiştir. Ancak seçilecek yöntemin de makul ve genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ile uyumlu olması gerekmektedir. Bu bağlamda da, maliyetlerin bahse konu araç ve gereçlerden elde edilen veya edilecek toplam üretime pay edilmesi uygun bir yaklaşım olacaktır.

III. Uygun miktarda payın dağıtımına ilişkin sorunlar

Gümrük mevzuatında yer alan gümrük kıymetine ilişkin düzenlemeler incelendiğinde, ithal eşyanın imalinde kullanılan araç-gereç gibi üretim aletleri için alıcı (ithalatçı) tarafından ödenen bedellerin, bu üretim aletlerinden elde edilen eşyanın gümrük kıymetine uygun miktarda pay verilmek suretiyle dahil edilmesi gerektiği görülmektedir. Ancak söz konusu dağıtım işleminin ticari hayat gerçekleri ile karşılaştırıldığında çok da kolay bir işlem olmayacağı açıktır.

Dağıtım işlemine ilişkin ilk karşılaşılan sorun, üretim ile katlanılan maliyetin farklı zamanlarda ortaya çıkmasıdır. Zira üretim planlaması ile ürünün ithalatı arasında her zaman paralellik söz konusu olamayabilir. Ticari hayatın gereklilikleri nedeniyle, üretim aletleri için yapılan ödeme ile üretilen ürünün ithalatı arasında uzunca bir zaman olabilmektedir. Muhasebe sisteminde yapılan ödemelere ilişkin faturalar yer almasına karşın, bu maliyet kalemlerine ilişkin bir ithalat beyannamesi açılamayabilmektedir. Bu durum ise gümrük idareleri ve mükellef nezdinde vergileme açısından bir uyuşmazlık yaratabilmektedir.

Diğer bir sorunlu konu ise uygun dağıtım yönteminin seçilmesi ile ilgidir. Gümrük mevzuatındaki "Yorum Notları" dikkate alındığında; 3 farklı yöntemin kullanılması mükellef tercihine bırakılmıştır. Makul bir birim maliyet oluşturmak adına yapılacak en uygun tercih toplam maliyetin eşit oranda ithal edilen eşyanın birim kıymetine dağıtılması yöntemi olacaktır. Ancak bu üretim maliyetinin ne kadarının ithal edilecek eşyalara dağıtılacağına karar verebilmek için toplam ithal edilecek eşya miktarının da proje başında ya da en geç ilk ithalat işlemi anında biliniyor olması gerekmektedir. Bunun için de, yurt dışında üretilecek ürün, üretim için kullanılacak araç-gereç kapasitesi, kullanım ömrü ve bu üretim eşyasının daha sonradan ithal edilip edilmeyeceği gibi bilgilere ihtiyaç duyulmaktadır.

Günümüzün küresel imkanları dünyanın bir çok yerine eşyaların daha hızlı ve kolay hareket etmesini sağlamaktadır. Bazı durumlarda şirketler ithal etmeyi planladıkları eşyayı başka ülke pazarında satabilmekte ve bir nevi transit ticarete konu edebilmektedir. Başka bir deyişle, yurt dışında üretim planı yapılan eşya her zaman bir ithalata konu olamayabilmektedir. Bu durum, gümrük kıymeti planlamasını doğrudan etkilemekte ve isabetli bir "birim gümrük kıymeti" oluşturma aşamasında güçlüklere yol açmaktadır.

IV. Sonuç

Özellikle dünyayı küresel bir pazar olarak düşündüğümüzde, şirketler tek bir coğrafyada üretim yapmak yerine farklı ülkeleri üretim yeri veya üssü olarak seçebilmektedir. İthalata konu olan ürünler için maliyet oluşturmanın güçlüğü ise ticari hayatın karmaşıklığına paralel olarak artmaktadır. Bu durum, gümrük tekniği açısından gümrük kıymetinin belirlenmesindeki sorunları da beraberinde getirmektedir.

İthal eşyanın fiyatı içinde yer almayan ve üretici veya satıcı tarafından ayrıca fatura edilen üretim maliyet kalemlerinin gümrük vergilemesinin nasıl yapılacağına ilişkin düzenlemeler, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII. Maddesi'nin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma eki "Yorum Notları" ile Gümrük Yönetmeliği'nin 8 no.lu eki "Gümrük Kıymeti Yorum Notları"nda ele alınmıştır. Bu düzenlemelere bakıldığında, en kritik konunun maliyetlerin ithal edilen eşyaya makul bir şekilde ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine göre dağıtımının yapılması olduğu anlaşılmaktadır. Bu çerçevede, yukarıda açıklanan 3 yöntem ile bu vergileme unsurlarının yerine getirileceği gümrük mevzuatında hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda, hem dağıtım formüllerinin kolay hesaplanamayacağı ve uygulanamayacağı, hem de uygun yöntem seçiminin kolay olamayacağına ilişkin hususlara yukarıda değindik. Bu noktada, ticari işlemlerin hızını arttıracak veya bu gibi maliyet kalemlerinin gümrük vergilemesini kolaylaştıracak alternatif bir düzenlemeye gidilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Yaşanan bu sorunların aşılması ve gümrük vergilemesinin doğru ve pratik yapılmasına yönelik olarak; Gümrük Kanunu'nun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkındaki 2009-15481 Sayılı Karar'ın 13 ve 14'üncü maddeleri kapsamında, uçak ve gemilerde olduğu gibi eşya ülkeye gelmeden serbest dolaşıma giriş işlemlerinin yerine getirilmesi önerilebilir. Özellikle, üretim için yurt dışında bırakılacak ve ithal edilecek eşyadan ayrı olarak fatura edilecek olan üretim araç-gereçlerinin ülkeye getirilmeden serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin açılmasına olanak sağlayacak bir düzenlemenin yapılması ve bunun da mükellefe sunulan dördüncü bir yöntem olarak mevzuatta yer almasının sağlanması sorunların aşılması için tavsiye edilebilmektedir. Serkan Küçükbilezikçi/E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.