1. GİRİŞ

Kontrol edilen yabancı kurum (KEYK) ile ilgili vergi düzenlemeleri düşük vergi kapasitesi bulunan ülkelerdeki imkânlar kullanılarak vergi ertelemesini sınırlandırmak amacıyla getirilmiştir. Söz konusu vergi ertelemesinin bir şekilde önüne geçmek amacıyla ilk uygulamalarını 1962 yılında ABD’de ve arkasından ise İngiltere, Almanya ve Japonya’da gördüğümüz KEYK uygulaması konusunda Türkiye de ilk düzenlemeyi 2006 yılında yeni kurumlar vergisi kanunu düzenlemesi ile yapmıştır.

2.  KEYK İLE İLGİLİ  YASAL DÜZENLEMELER

Türkiye’de KEYK konusundaki ilk düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesiyle vergi mevzuatına dahil edilerek, 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Akabinde Gelir Vergisi Kanunu’ndaki paralel düzenlemeler 1.1.2007 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş ve  vergi kanunlarındaki bütünlük sağlanmıştır.

A -Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından KEYK

KEYK Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7'nci maddesinde düzenlenmiş olup,düzenlemenin temeli gelirleri pasif nitelikli yurtdışı iştiraklerin Türkiye’de mukim ortaklarından kontrol gücüne sahip ortaklarının kâr dağıtımı yapılmasa da  iştirak kazanç elde ettiği varsayımına dayanmaktadır. .

• KEYK Şartları Nelerdir?

KVK 7.  maddesinde tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde ise kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla vergilendirme dönemi sonlarında kontrol oranı % 50’nin altına düşse dahi dönem içerisinde her hangi bir tarihte % 50’nin geçilmesi (% 50 dahil) halinde “kontrol şartı” için yeterli bulunmaktadır.

Ancak yurt dışı iştirakteki iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde, kontrol edilen yabancı kurum hükümleri uygulanmayacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurum   aşağıdaki gibi tanımlanmış bulunmaktadır;

Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların;

• doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte,
• sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol edilen
• yurtdışı iştirakler.

Kontrol edilen yabancı kurum bu şekilde tanımlandıktan sonra KVK’nun 7 nci maddesinde 3 ayrı şart yer almaktadır. Bunlar sırasıyla şu şekildedir:

1- Yurtdışı iştirakin toplam gayrisafî hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması,

2-  Yurt dışındaki iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

3- Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafî hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi.

Bu şekilde belirlenen şartlar KEYK için birlikte aranmaktadır.

• Pasif Gelir Ne Anlama Gelmektedir?

KEYK düzenlemeleri ile pasif gelir ibaresi ilk defa vergi kanunlarında yer almıştır. Pasif gelir bahse konu fıkrada kısaca sayılmış ancak gelir unsurları itibariyle bir sınırlandırmaya gidilmemiştir. Uygulama ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği ile, Kanunda belirtilen “faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti menkul kıymet satış geliri” ibarelerinin yanı sıra yurt dışı iştirakin faaliyeti ile orantılı olmayan sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle elde edilen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler de pasif nitelikli gelir sayılmak suretiyle pasif nitelikteki gelir kavramının kapsamı oldukça genişletilmiştir.

Bununla birlikte, ilgili maddede belirtilen lisans ücreti veya kira ibaresine benzer nitelikteki patent, marka, desen veya modelin, planın gizli formül veya üretim yönteminin veya sınaı, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı kullandırma imtiyazı veya kullandırılma hakkı karşılığı elde edilen gelirler ile yine sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kullandırma imtiyazı veya kullandırılması karşılığında elde edilen gayri maddi hak niteliğindeki gelirleri de pasif karakterli gelir olarak saymak mümkündür.

• % 10 Oranındaki Asgari Vergi Yükü Nasıl Hesaplanacaktır?

KEYK’ in şartlarından % 10’luk asgari vergi yükünün hesaplanmasında KVK’ nun Kanununun 5 inci maddesindeki açıklamalara göre belirlenecektir.

• 100.000.TL Gayri Safi Hâsılat Karşılığı Yabancı Para Hangi Kur’a göre belirlenecektir?

Yurtdışı iştirakin KEYK kapsamında değerlendirilebilmesi için yıllık gayrisafi hasılatın 100.000 TL karşılığı yabancı para üzerinde olması gerekmektedir. Bu tutar hesaplanırken KVK Genel Tebliği ile TCMB döviz alış kurunun esas alınması gerektiği belirtilmiştir.

• KEYK Kazancı Ne Zaman Beyan Edilecektir?

Tebliğ’de kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla da geçici vergi matrahlarına) hisseleri oranında dahil edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla örneğin KEYK kurum hesap dönemi 31/12/2012 tarihi itibariyle kapandığı dikkate alınırsa, tam mükellef kurum sahip olduğu KEYK kapsamındaki iştirakine isabet eden kazancını, hem 2012 yılı kazancına ilişkin kurumlar vergisi matrahına ilave etmeli hem de son dönem geçici vergi matrahına dahil etmelidir

• KEYK Zarar Etmişse Ne Yapılmalı?

KEYK zararları KEYK kazancının belirlenmesinde indirim olarak dikkate alınabilirken bu zararların söz konusu kuruma iştirak eden Türkiye’de yerleşik tam mükellef bir kurumun kazancının tespitinde ayrıca dikkate alınabilmesinin mümkün bulunmamasıdır. Diğer bir anlatımla KEYK uygulaması ancak kontrol edilen yabancı kurumun kârlı olması durumunda söz konusu olabilmektedir.

• KEYK’un Yurtdışında Ödediği Vergilerin Türkiye’de Mahsubu Mümkün mü?

Kurumlar vergisi kanununa göre yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de mahsubu mümkündür. Bununla birlikte özellikle mahsup işleminde yurtdışında ödenen verginin tamamının Türkiye’de mahsubu yerine yurtdışındaki elde edilen gelir üzerinden en fazla Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisi tutarı kadar verginin mahsubuna izin verildiğine dikkat edilmesi gerekmektedir. Konuyu KEYK açısından ele aldığımızda ise KVK Genel Tebliği uyarınca yurtdışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Mahsuba esas alınacak verginin ise KEYK’nin bulunduğu ülkede ödenen vergi olması şarttır.

• KEYK Kâr Paylarının Ortaklara Dağıtılması Durumunda Türkiye’de Vergileme Nasıl Yapılacaktır?

Yukarıdaki bölümlerde açıklanan KEYK şartlarının oluşması halinde KEYK bünyesinde oluşan kâr dağıtılsın veya dağıtılmasın hesap dönemi sonu itibariyle Türkiye’deki tam mükellef ortağa isabet eden hisse oranında tam mükellef kurumun ilgili yıl kurumlar vergisi matrahına eklenerek vergilendirilecektir. Bununla birlikte KEYK kazancı vergilendikten sonra KEYK, ortaklarına kâr payı dağıtımında bulunduğunda Kanun’da belirtildiği üzere, elde edilen kâr paylarının vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır. Diğer bir anlatımla, daha önce vergilendirilen (31.12.2012 itibariyle KEYK kapsamında vergilenen kazancın) KEYK kazancının fiilen dağıtılması halinde (31.12.2012 itibariyle KV’ne tabi tutulan kazancın 2014 yılında Türkiye’de bulunan tam mükellef kuruma ödenmesi) KEYK kapsamında vergilenen kazancın 2012 yılı kazancı içerisinde vergilenen kazanca isabet eden elde edildiği varsayılan kâr payları ikinci bir kez Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.

B- Gelir Vergisi Kanunu Açısından KEYK

Tam mükellef gerçek kişiler açısından KEYK uygulaması 1.1.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, GVK’nun 75 nci maddesinin ikinci fıkrasının 2 nci bendinde yapılan değişiklik ile; KVK’nun 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye'de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançlarının dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılacağı belirtilmiş ve Türkiye'de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmının bu tutardan indirileceği hüküm altına alınmıştır.Böylece, uygulama açısından tam mükellef kurumlar ile tam mükellef gerçek kişiler açısından ortaya çıkan vergi uygulamasındaki büyük bir farklılık giderilmiştir.

C-KEYK Müessesesinin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) Açısından Değerlendirilmesi

Genel olarak ÇVÖ Anlaşmalarının uygulaması ile KEYK uygulamaları kıyaslandığında OECD yaklaşımı KEYK uygulamalarının Anlaşma hükümlerinden etkilenmeden uygulanabileceği yönündedir. Dolayısıyla OECD ülkelerinin uygulamalarına bakıldığında KEYK kurallarının kesin bir şekilde ÇVÖ Anlaşma hükümlerinden ayrı ele alındığı ve ÇVÖA hükümleri ile çatışmadığı görülmektedir. Ülkemizdeki KEYK uygulamasının ÇVÖ Anlaşmaları karşısındaki durumu yine KVK Tebliğinde açıklanmıştır. Bununla birlikte KEYK kapsamına girsin veya girmesin Türkiye ile ÇVÖ Anlaşması bulunan bir ülkedeki bir iştirakin Türkiye mukimi gerçek veya tüzel kişilere kâr dağıtımı yapması halinde Anlaşmaların Temettüler ile ilgili maddeleri normal olarak uygulanacaktır. KEYK uygulamaları Çifte vergilendirmenin önlenmesinde MAHSUP veya İSTİSNA yönteminin kullanımına göre değişmektedir.

MAHSUP  yönteminin geçerli olduğu ülkeler tarafından daha önce KEYK kapsamında vergilendirilen yurtdışı iştirak edilen kurum tarafından kâr payı dağıtılması ve dağıtılan kâr payının aynı ülke tarafından vergilendirilmesi durumunda, ilgili ülke ile Türkiye arasındaki ÇVÖ Anlaşması hükümleri ile KVK’nun 33 üncü maddesi hükümlerine göre mahsup işlemi yerine getirilecektir. Bununla beraber Tebliğ’de belirtildiği gibi, mahsup sonrasında arta kalan bir tutarın mevcut olması halinde, daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergiye tabi tutulmuş bulunan kazanç üzerinden hesaplanıp ödenen kurumlar vergisinin söz konusu kâr payına atfedilen kısmının da kalan tutar üzerinden mahsup edilmesi gerekmektedir. Mahsup edilemeyen kısım, kâr payının Türkiye’ye getirilmiş olması kaydıyla iade edilebilecektir.

İSTİSNA yönteminin geçerli olduğu hallerde ise yine ÇVÖ Anlaşmaları hükümlerine göre yurtdışı KEYK tarafından dağıtılan bir kâr payı Türkiye mukimi ortağın kurumlar vergisi kazancına eklenmeyecektir. Bununla birlikte Tebliğ’de belirtildiği üzere Anlaşma hükümlerine göre istisna edilen bu tür kâr paylarının daha önce KEYK kazancı olarak Türkiye’de vergilendirildiği durumlarda ise söz konusu bu kazançların istisna olması nedeniyle, Türkiye’ye getirildiğinde bu kâr paylarına isabet eden ve daha önce KEYK kazancı üzerinden alınan vergiler ilgili Tam mükellef kuruma iade edilebilecektir.

KEYK Test Nasıl Yapılır?

KEYK Testini aşağıdaki sorular ile yapmak mümkün. Buna göre bütün cevaplar evet ise KEYK kazancını Türkiye’de beyan etmek gerekiyor.

Yukarıda yer alan test alternatiflerinde sadece Test- 1 sonuçları KEYK’in varlığına işaret ederken, diğer 4 Test KEYK varlığına delil teşkil etmemektedir.

3. SONUÇ

KEYK uygulaması gerek kurumlar vergisi mükellefleri gerekse gelir vergisi mükellefleri açısından bir çok özellik arz eden durumu içermektedir. Özellikle konunun Türkiye’nin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında ele almak ayrı bir önem taşımaktadır. Bu amaçla tam mükelleflerin  yurtdışı yapılandırmalarını KEYK düzenlemelerini dikkate alarak iyi analiz etmelerini  tavsiye ediyoruz. Timur Çakmak
KPMG Vergi, Şirket Ortağı Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.

http://www.kpmgvergi.com/TR-TR/SANALKUTUPHANE/MAKALELER/TIMUR-CAKMAK/Pages/Kontrol-edilen-yabanci-kurum-kazanclarinin-vergilendirilmesi.aspx

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.