YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI İSTİSNASINDAN YARARLANACAK OLAN MÜKELLEFLER

KVK’nın 5. maddesinin (g) bendi hükmü “Kurumların” terimi ile başlamaktadır. Bu durumda yurt dışı iştirak kazançları istisnasından gerek tam gerekse dar mükellefiyete tâbi kurumların yararlanması gerekmektedir. Ancak aşağıda belirteceğimiz nedenlerle dar mükellefiyete tâbi kurumların bu istisna hükmünden yararlanması mümkün değildir. KVK’nın 3. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan kurumlar, dar mükellefiyete tâbi kurumlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır. Dar mükellefiyete tâbi kurumların sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları vergilendirileceği için bu kurumların yurt dışında açtıkları işyerinden veya yurt dışında bulundurdukları daimi temsilci vasıtasıyla yurt dışında elde ettikleri kurum kazançları kurumlar vergisinin konusuna girmemektedir. Bu nedenle dar mükellefiyete tâbi kurumların KVK’nın 5. maddesinin (g) bendinde düzenlenmiş olan istisna hükmünden faydalanması mümkün değildir. Özet itibariyle Türkiye’de tamamı ve/veya bir kısmı yabancı sermaye ile kurulmuş olan ve vergi uygulamaları bakımından tam mükellefiyete tâbi kurum sıfatına haiz yerli veya yabancı kurumlar KVK’nın 5. maddesinin (g) bendinde düzenlenmiş olan istisna hükmünden faydalanabilecektir.

YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARINA YÖNELİK İSTİSNA HÜKMÜNÜN ANALİZİ

KVK’ nın kurumların yurt dışında şubeleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri ve kurumlar vergisinden istisna olan kazançları ile ilgili KVK’nın 5. maddesinin (g) bendi düzenlemesinde şu hüküm yer almaktadır:

“Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları;

1) Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

2) Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

3) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. Bu bent uyarınca toplam vergi yükü, birinci fıkranın (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir.”

Buna göre, tam mükellefiyete tâbi kurumların bu maddede belirtilen istisna hükmünden faydalanabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir:

1- Yurt dışında elde edilen kazançların(1) tam mükellefiyete tâbi kurumların işyeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir(2).

2- Yurt dışında elde edilen kazançların elde edildiği kaynak ülkede o ülkenin vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gereklidir.

3- Yurt dışında elde edilen kazançlar elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması gereklidir.

Madde hükmünde spesifik olarak belirli sektörlerde faaliyette bulunan tam mükellefiyete tâbi kurumların istisnadan yararlanmasına ilişkin şartlar kapsamında özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan tam mükellefiyete tâbi kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Bu şekilde istisnadan yararlanma şartları noktasında bazı mükellef türleri itibariyle vergi yükleri açısından farklı bir düzenleme getirilmesinin nedeni bu istisnadan yararlanacak olan mükellef kitlesinin geniş tutulmak istenmesidir. Bu nedenle vergi yükü oranı genel mükellef kitlesi için %15 olarak belirlenmiştir. Madde hükmünde istisnanın uygulanmasında vergi yükünün hesaplanması noktasında KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine atıf yapılmıştır. İlgili bent hükmüne göre vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

YURT DIŞI FAALİYETLERDEN DOĞAN ZARARLARIN MAH-SUBUNA İLİŞKİN ESASLAR

Konumuza ilişkin olarak KVK’ nın “Zarar Mahsubu” başlıklı 9. maddesinin (b) bendinde şu düzenleme yer almaktadır:

“b) Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,

2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde indirim konusu yapılır.

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.” Zarar mahsubunun temel esasları 1 seri numaralı KVK Genel Tebliği’nde(3) açıklığa kavuşturulmuştur. Gerek Kanun maddesine ilişkin olarak yukarıda yaptığımız açıklamalar ve gerek 1 seri numaralı Tebliğ kapsamında yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin istisna ve bu istisna kazançtan doğan zararların mahsubunda aşağıdaki kurallara riayet edilmesi gerekmektedir.

ZARAR MAHSUBUNA İLİŞKİN OLARAK MADDE HÜKMÜNDE ÖNGÖRÜLMÜŞ ŞARTLAR

KVK’ nın 9. maddesinin (b) bendi hükmüne göre tam mükellefiyete tâbi kurumların yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için iki şart öngörülmüştür. Bu şartları şu şekilde özetlemek mümkündür:

1- Yurt dışı faaliyetlerden doğan kazancın faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması gerekmektedir.

2- Denetim yetkisi verilen kuruluşlarca düzenlenmiş olan raporların aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

TÜRKİYE’DE KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA OLAN KAZANÇLARA İLİŞKİN ZARARLARIN MAHSUBU MÜMKÜN DEĞİLDİR

Gerek Kanun maddesi gerekse 1 seri numaralı Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre tam mükellefiyete tâbi kurumların yurt dışındaki faaliyetlerden elde ettikleri ve Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna olan kazançlara ilişkin zararların Türkiye’de indirim konusu yapılması mümkün değildir. İndirim konusu yapılan zararlar Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi gereken kazançlarla ilgili olan zararlardır. İstisna kazançlarda zarar mahsubu noktasında üzerinde durulması en önemli husus; yurt dışı kazançların elde edildiği hesap dönemi ile zarar edildiği hesap döneminin farklı olması halinde zarar mahsubuna ilişkin esaslardır. Bu durumda kanaatimize göre, bir hesap döneminde yurt dışındaki faaliyetlerden kazanç elde eden ve ilgili madde hükmünde belirtilen şartları sağlayan kazançların ilgili hesap döneminde istisna kapsamında değerlendirilmesi halinde bir sonraki hesap döneminde/dönemlerinde yurt dışı faaliyetlerden zarar edilmesi halinde bu zarar indirim konusu yapılamayacaktır.

KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA OLMAYAN YURT DIŞI KAZANÇLARDA ZARAR MAHSUBU UYGULAMASI

KVK’nın 5. maddesinin (g) bendinde açık bir şekilde bu maddede düzenlenmiş olan istisna kaleminin uygulanabilmesi için maddede belirtilen şartların bir hesap dönemi itibariyle gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu durumda madde hükmünde belirtilen şartların sağlanamaması halinde yurt dışında elde edilen bu tür kazançlar kurumlar vergisine tâbi olacaktır. Tam mükellefiyete tâbi kurumların yurt dışında bulunan şubeleri veya daimi temsilcileri vasıtası ile elde ettiği ve şartların sağlanamaması dolayısıyla kurumlar vergisine tâbi olan bu tür kazançlarına ilişkin yurt dışında oluşmuş zararların KVK’nın 9. maddesinin (b) bendi hükmüne göre indirilmesi mümkündür.

ZARAR MAHSUBU SÜRESİ BEŞ YIL İLE SINIRLANDIRILMIŞTIR

KVK’nın 9. maddesinin (b) bendi hükmüne göre, yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların beş yıldan fazla nakledilmesi (indirilmesi, mahsup edilmesi) mümkün değildir. Bu nedenle bu zarar indirimi beş yıllık süre ile sınırlandırılmıştır. Bunun için her yıl oluşan zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesi gerekmekte olup, beş yıllık sürenin sonunda indirilemeyen yurt dışı zararların bir daha indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bir hesap döneminde indirim konusu yapılamayan yurt dışı zararların diğer hesap döneminde indirim konusu yapılabilmesi için ise her yıl oluşan zararın ayrı ayrı olmak üzere kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmesi ve bu çerçevede kurumlar vergi matrahından indirilmesi gerekmektedir.

YURT DIŞI ZARARLARIN TEVSİKİ

KVK’nın 9. maddesinin (b) bendinin (1) numaralı alt bendi hükmüne göre, yurt dışında oluşan zararların Türkiye’de kurumlar vergisi matrahından mahsup edilebilmesi için gerek beyan edilen vergi matrahlarının gerekse oluşan zararların, her yıl faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi zorunludur. Madde hükmü ile ilgili olarak 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin “9.3.1. Yurt Dışı Zararların Tevsiki” başlıklı bölümünde yapılan bir diğer açıklamaya göre, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun da, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur. İlgili Tebliğ’de; yurt dışı ülke uygulamaları göz önünde bulundurulmak suretiyle denetim yetkisinin kullanılması ile ilgili olarak özel bir belirleme yapılmıştır. Buna göre, tam mükellefiyete tâbi kurumların faaliyet gösterdikleri yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi zorunludur. KVK’nın 9. maddesinin (b) bendi hükmüne göre yurt dışı faaliyetlerden oluşan zararın mahsubu için beş yıllık dönem esas alındığı için gerek beyan edilen vergi matrahlarının gerekse yurt dışında oluşan zararlara ilişkin beş yıllık raporların ibrazı gerekmektedir. 1 seri numaralı KVK Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere bu raporların zararın mahsup edileceği döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği döneme kadar ibrazı gereklidir.

TÜRKİYE’DE (MAHSUP) İNDİRİM KONUSU YAPILAN YURT DIŞI ZARARLARIN İLGİLİ ÜLKEDE MAHSUP EDİLMESİ VEYA GİDER YAZILMASI HALİNDE İNDİRİM UYGULAMASI

Gerek Kanun maddesi gerekse 1 seri numaralı KVK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar uyarınca Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olmalıdır.

Örnek: Türkiye’de kurulmuş olan yabancı sermayeli bir şirketin Almanya’da bir adet şubesinin bulunduğunu farz edelim. Bu kurumun 2011 ve 2012 hesap dönemlerindeki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçlarının aşağıdaki gibi olduğunu düşünelim(4).

Buna göre, 2012 hesap döneminde yurt dışı faaliyetlerden elde edilen 1.500.000 TL’lik kazançtan 1.000.000 TL’lik zarar mahsup edilmek suretiyle yurt dışında 500.000 TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Bu durumda bu kurumun 2011 ve 2012 hesap dönemlerine ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Bu tabloya göre, 2012 yılı ile ilgili olarak yurt dışında verilen beyannamede 2011 yılındaki 1.000.000 TL’lik zarar mahsup edildiğinden 2012 hesap dönemi ile ilgili olarak Türkiye’de verilecek olan beyannamede yurt dışı faaliyet sonucu olan 1.500.000 TL 2011 yılındaki zarar düşülmeden dikkate alınmıştır. Aksi halde yurt dışı zararın iki defa mahsup edilmesi gibi bir sonuçla karşılaşılacaktı.

SONUÇ

Giderek globalleşen dünyada Türk firmalarının yurt dışına açılmaları ile birlikte Türk şirketlerinin yurt dışındaki şube ve diğer üretim ünitelerinde önemli bir artış gözlemlenmektedir. Türk şirketleri yurt dışında üretim ve satış yapmak için yurt dışında şirket kurabilirler, şube, mağaza, temsilcilik, ofis açabilirler veya yurt dışında bu işlerle uğraşmak için daimi temsilci bulundurabilirler. KVK’nın KVK’nın 5. maddesinin (g) bendinde tam mükellefiyete tâbi kurumların yurt dışında bulunan şubeleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri kazançlara yönelik olarak önemli bir istisna hükmü tesis edilmiştir. Bu istisna madde hükmündeki şartların gerçekleşmesi kaydıyla uygulanabilecek şartlı bir istisna hükmüdür. Bu nedenle tam mükellefiyete tâbi kurumların KVK’nın 5. maddesinin (g) bendinde belirtilen şartları sağlayamamaları halinde yurt dışındaki işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri kazançları Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettirmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla bu kazançlar üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi ödenecektir. Yurt dışındaki faaliyetler neticesinde elde edilen kazançlarla ilgili yukarıda belirttiğimiz istisna hükmü dışında bir de zarar mahsubu ile ilgili düzenleme vardır. Bu düzenleme KVK’nın 9. maddesinin (b) bendinde yer almaktadır. Bu madde hükmünde tam mükellefiyete tâbi kurumların istisnaya tâbi olmayan yurt dışı kazançlarına ilişkin zararlarının mahsubunu düzenlemektedir. Özet itibariyle; tam mükellefiyete tâbi kurumların yurt dışında elde ettikleri ve istisnaya tâbi olmayan veya istisna şartlarını taşımaması nedeniyle istisna hükmünün uygulanamadığı durumlarda yurt dışında işyeri veya daimi temsilcileri vasıtası ile elde ettikleri kazançların Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi halinde yurt dışında bu faaliyetlerle ilgili olarak herhangi bir hesap döneminde zarar edilmesi halinde beş yıldan fazla intikal ettirilmemesi kaydıyla bu zararların Türkiye’de indirim konusu yapılması mümkündür.

Levent BAŞAK (Vergi Başmüfettişi)

Yaklaşım Dergisi/ Nisan 2013 / Sayı: 244

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.