1. Giriş

Harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan katma değer vergisinin ödeyicisi nihai tüketicidir. Kanun'da belirtilen durumlar dışında bu verginin işletmeler üzerinde bir yük olarak kalmaması gerekir. İşletmeler açısından katma değer vergisi uygulamasının temel mantığını oluşturan bu sonucun oluşmasını sağlamak üzere Kanun'da indirim ve iade mekanizması öngörülmüştür.

İstisna işlemleri bulunan mükelleflerin, bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri indirim mekanizması yoluyla gidermeleri mümkün olamamaktadır. Mevzuatımızda yer alan muhtelif düzenlemeler ile bu tür işlemlerin bünyelerine giren vergilerin, ya iade alma veya gider yazma yöntemiyle vergiden arındırılması amaçlanmıştır.

Vergi literatürümüzde, bünyesine giren verginin iadesine imkan verilen istisna işlemler; "tam istisna" veya "iade hakkı doğuran işlemler", bünyesine giren vergilerin gider veya maliyet yazılmasına izin verilen istisna işlemler ise "kısmi istisna" veya "indirim hakkı tanınmayan işlemler" olarak adlandırılmaktadır.

İstisna işlemin "bünyesine giren KDV" tutarı, tam istisna niteliğindeki işlemler bakımından iade edilecek KDV tutarını, kısmi istisna niteliğindeki işlemler bakımından ise indirim iptali yapılacak KDV tutarını ifade etmektedir. Bu yazımızda işlemin bünyesine giren KDV tutarının hesaplanmasıyla ilgili düzenlemeler, yöntemler ve ilkeler irdelenecektir.

2. İstisna işlemin bünyesine giren KDV

Tam istisna kapsamındaki işlemlerle ilgili vergilerin iadesine imkân sağlayan yasal düzenlemeler esas olarak KDV Kanunu'nun 32'nci maddesinde yer almaktadır. Madde hükmüne göre tam istisna niteliğindeki işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, öncelikle indirim konusu yapılacak, indirim yoluyla giderilememesi halinde iade edilecektir.

Yasal düzenlemelerden hareketle, bir işlemle ilgili iade hakkının doğabilmesi için aşağıdaki üç şartın bir arada gerçekleşmiş olmasının aranacağını söyleyebiliriz.

a)     İade hakkı doğuran bir işlem olmalıdır.

b)     Bu işlemle ilgili yüklenilip indirim konusu yapılan bir vergi olmalıdır.

c)     İndirim konusu yapılan bu vergi indirim yoluyla giderilmemiş olmalıdır.

Bu açıklamalardan sonra "bünyeye giren KDV" tabiri ile ilgili genel bir tanımlamayı şöyle yapabiliriz. Bünyeye giren KDV; istisna kapsamında teslim veya ifa edilen bir mal veya hizmetin, imalatçılarda malın imalatında kullanılan direkt girdiler, ticari işletmelerde malın alımı, hizmet işletmelerinde hizmetin ifası nedeniyle ödenen vergiler ile bu işlemler ile ilgili genel yönetim ve amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) nedeniyle ödenen vergilerin toplamını ifade etmektedir.

Bünyeye giren KDV aşağıdaki üç unsurdan oluşacaktır.

a)     Malların imalatı veya alımı nedeniyle yüklenilen direkt (dolaysız) yüklenimler (ilk madde malzeme, direkt işçilik, genel imalat giderleri ve ticari mal alımları ile bu alımların maliyetine girmesi gereken harcamalar nedeniyle ödenen vergiler. Hizmet işletmelerinde hizmet üretim maliyetine giren harcamalar da bu grupta değerlendirilmelidir)

b)     İstisna işlemle ilgili dolaylı KDV yüklenimleri (genel yönetim, pazarlama satış dağıtım, finansman giderleri)

c)     İstisna işlemle ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergiler.

Bünyeye giren KDV'yi oluşturan unsurların kapsamı konusunda herkesin mutabık kalacağı bir uygulama birliğinin sağlanması önem kazanmıştır. Zira gerek indirimli oran iadelerine ilişkin 119 seri numaralı KDV Genel Tebliği, gerekse de Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yer alan Tebliğ Taslağı'nda, işlemin bünyesine giren doğrudan KDV yüklenimleriyle ilgili özel düzenlemeler mevcuttur.

Bakanlık yayınlamış olduğu tebliğler ve vermiş olduğu muktezalar ile bünyeye gren KDV'nin hesaplanmasıyla ilgili temel mantığı ve genel prensipleri belirlemiştir. Ancak bu tutarın nasıl hesaplanacağı ile ilgili bir yöntem veya formül önermemiştir. Zira farklı üretim süreçleri, maliyet yapıları, muhasebe programları olan tüm işletmeler için geçerli bir yöntem veya formül önermek mümkün değildir.

Aynı anlayışla yazımızın aşağıdaki bölümlerinde iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasıyla ilgili genel doğrular ve genel prensipler açıklanmıştır.

2.1 İşlemin bünyesine giren direkt (dolaysız) KDV yüklenimleri

Bu kapsamda iade konusu yapılacak KDV tutarının doğru ve tam olarak hesaplanabilmesi için döneme ilişkin satılan mal maliyetinin ayrıntılı olarak irdelenmesi gerekmektedir.

Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu'nun 275'inci maddesi hükmüne göre ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinde mamule pay verilmesi zorunludur. Dolayısıyla satılan mal maliyeti üzerindeki dolaysız KDV yükü hesaplanırken Tek Düzen Muhasebe Sisteminde 710, 720 ve 730 No.lu hesaplarda izlenen maliyet kalemleri ve maliyetler nedeniyle ödenen vergiler tespit edilecektir.

Aşağıdaki hususlara dikkat edilerek, satılan mal maliyetini oluşturan girdi tutarlarının o girdiler için geçerli olan vergi oranları ile çarpılması suretiyle, satılan mal maliyeti üzerindeki KDV yükünü tespit etmek mümkündür. Bu işlem yapılırken aşağıdaki durumların dikkate alınması gerekecektir.

a)     Hesaplamalarda fiili maliyetler esas alınmalıdır. Standart maliyetlerden hareketle doğru sonuca ulaşılması mümkün değildir. Satılan mal maliyetinin tespitinde hangi maliyetlendirme yöntemi kullanılıyorsa iade hesabında da aynı yöntem kullanılmalıdır.

b)     Girdi maliyetleri içerisinde KDV'siz unsurların olup olmadığı irdelenmelidir. Örneğin ithal edilen bir mal ile ilgili olarak uluslararası taşımacılık gideri malın maliyetine eklenmiş ise bu husus bertaraf edilmelidir.

c)     Dahilde İşleme İzin Belgesi veya istisna kapsamında KDV ödenmeden alınan girdiler tespit edilmelidir.

d)     İndirimli orana tabi mal ve hizmet alımları dikkate alınmalıdır.

e)     İthal edilen mallarla ilgili olarak gümrük idarelerince özel uygulamalar yapılıp yapılmadığı araştırılmalıdır.

Yukarıda belirttiğimiz hususlar dikkate alınıp gerekli ekleme ve düşümler yapılarak bulunacak tutarlara % 18, % 8 veya % 1 oranları uygulanmak suretiyle iade konusu yapılacak KDV tutarı hesaplanabilecektir.

Maliyet hesaplarını aylık olarak yapmayan mükelleflerin, istisna kapsamındaki satışlarından hareketle ürün reçetelerini, imalat bilgilerini temin ederek bu hesapları haricen yapmaları da mümkündür.

2.2 Dolaylı KDV yüklenimleri

İade hakkı doğuran işlemlerle ilgili genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılması mümkündür.

İade hakkı doğuran işleme konu malın işletmede imal ediliyor olması veya bitmiş ürün olarak temin edilip satılıyor olması önemli değildir. Önemli olan genel giderlerin istisna işlemle ilgisinin kurulmasıdır. Bu ilginin dolaylı olması tabiidir.

Bu kapsamda yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilebilmesi için öncelikle bu giderler nedeniyle indirim konusu yapılan vergilerin sağlıklı bir şekilde tespit edilebilmesi gerekir.

Yeri gelmişken bir konuyu belirtmekte fayda görüyoruz.İade hesabının sağlıklı yapılabilmesi için, her bir dönemde indirim konusu yapılan KDV tutarlarının direkt yüklenimler, dolaylı yüklenimler ve ATİK yüklenimleri olarak tam ve doğru olarak tespit edilebilmesi hayati önem arz etmektedir. İşletmelerin bu ayrımı bilgisayar ortamında yapılabilmeleri önemli bir kolaylık sağlayacaktır.

Bir vergilendirme döneminde indirim konusu yapılan dolaylı yüklenimlerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olanları iade konusu yapılacaktır. Buradaki kritik soru şudur: İade hakkı doğuran işlemlerle ilgili genel giderler nasıl tespit edilecektir? Eğer bir işletmenin teslimleri sadece iade hakkı doğuran işlemlerden oluşuyorsa, bunu tespit etmek kolaydır. Zira kural olarak indirim hakkına sahip tüm giderlerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olacağını kabul etmek, istisnai durumlar, dışında çok yanlış olmayacaktır.

Sorun, iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemleri bir arada yapan mükellefler açısından ortaya çıkmaktadır. Asıl olan her bir işlem grubuyla ilgili genel giderlerin ayırt edilmesidir. Bu yapılamıyorsa, orantı yöntemiyle işlem gruplarına isabet eden vergilerin tespit edilmesi mümkündür.

Uygulamada en çok kullanılan yöntem satış hasılat oranlamasıdır. Yaygın olarak kullanılan bu yönteme bugüne kadar İdareden bir itiraz gelmemiştir. Ancak işletmelerin makul, mantıklı, denetlenebilir ve doğru sonuç doğurabilecek bir başka yöntemi kullanmaları halinde de itiraz gelmeyeceğini düşünüyoruz

Bu başlık altında bahsedebileceğimiz özelikli durumları ise aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:

a)     Genel giderlerden imal edilen mamule pay verilmesini tercih eden mükellefler, bu işlemde hangi usul kullanılıyorsa iade hesaplamalarında da aynı usulü kullanmalıdırlar. Bu belirleme mamule pay vermeyen imalatçı firmalar ile imalatçı olmayan ticari firmaların genel giderler nedeniyle yüklendikleri vergileri iade alamayacakları anlamına gelmemektedir.

b)     İhraç kaydıyla aldıkları malları aynen ihraç eden mükellefler genel gider ve ATİK alımları nedeniyle yüklendikleri vergiler iade konusu yapılabilmektedir. Ancak bu mükelleflere bir dönemde iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile bu malların alım bedeli arasındaki farkın % 18'ini aşmayacaktır.

c)     Genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmesi halinde iade tutarının o dönemdeki iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 18'ini aşıp aşmayacağı tartışma konusudur. Ancak Vergi Idaresinin yorum ve uygulaması aşamayacağı yönündedir. Bu yorum ve uygulamalar 24 seri numaralı KDV Genel Tebliği'ne dayandırılmaktadır.

d)     Genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin orantı yoluyla dağıtılması durumunda, giderlerin tek tek ele alınarak iade hakkı doğuran işlemle bağlantısının kurulmaya çalışılması doğru bir yaklaşım olmayacaktır.

2.3 ATİK alımları nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi

İade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi mümkündür.

Sabit kıymetin iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemlerde ortaklaşa kullanılması halinde iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden tutar tespit edilip iade konusu yapılabilecektir.

İade hakkı doğuran işlemlere isabet eden tutarın tespiti konusunda nasıl bir yöntem kullanılacağı konusunda bir düzenleme mevcut değildir. 24 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nde genel prensipler belirlenmiştir. Yukarıda genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesiyle ilgili yapmış olduğumuz açıklamalar bu bölüm için de geçerlidir. Ancak aşağıdaki sınırlamalara uyulması gerekir.

a)     ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim yoluyla giderilmemiş olması gerekir. Yüklenilen vergilerin indirim yoluyla giderilip giderilmediği, eski beyannamelerde yer alan formüller yardımıyla hesaplanıp beyannamelerde gösterilmesi uygulaması yeni beyanname formatlarıyla kaldırılmıştır. Buna rağmen Bakanlığın aynı hesaplamaların haricen yapılması gerektiği yönünde muktezaları mevcuttur. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) internet sitesinde yer alan Tebliğ Taslağı'nda bu işlemin devir KDV mukayesesi yoluyla yapılabileceği şeklinde düzenleme mevcuttur.

b)     İşletme bünyesinde imal edilen sabit kıymetler nedeniyle yüklenilen vergiler, bu sabit kıymetin aktifleştirilip fiilen kullanılmaya başlanıldığı dönemde iade konusu yapılacaktır.

c)     İade hesaplamalarında ATİK KDV dahil edildiği durumlarda bir dönemde iade edilecek KDV tutarı istisna işlem bedelinin genel vergi oranlarıyla çarpımı suretiyle bulunacak tutarı aşmayacaktır.

d)     Üst sınır nedeniyle iade alınmayan ATİK KDV sonraki dönemlerde iade konusu yapılabilecektir. Bu uygulamaya imkân veren mevcut düzenlemelere yeni Tebliğ Taslağı'nda yer verilmemiştir. Taslağın mevcut şekliyle yayınlanması halinde üst sınır nedeniyle iade konusu yapılamayan ATİK KDV'leri ile ilgili nasıl bir işlem yapılacağı tartışmalı hale gelecektir.

3. İade hesaplanmasıyla ilgili genel prensipler mevcut uygulamalar – Tebliğ Taslağı karşılaştırma

İade edilecek KDV hesaplamaları yapılırken dikkat edilmesi gereken genel prensipleri, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanan Tebliğ Taslağı'nda yer alan yeni düzenlemeler ve mevcut uygulamaları dikkate alarak, aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

a)     Mevcut uygulamaya göre ATİK dışındaki yüklenimlerle ilgili olarak iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren verginin önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin bir önemi bulunmamaktadır. Bu husus iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemdeki iade KDV-devir KDV mukayesesi yoluyla tespit edilmektedir. ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılabilmesi için ise önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilmemiş olması şarttır.

Ancak Tebliğ Taslağı'nda bu esas iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren tüm yüklenimler için değiştirilmektedir. Tebliğ Taslağı'nın mevcut haliyle yayınlanması halinde, iade konusu yapılacak vergilerin, indirim konusu yapıldıkları dönemden itibaren, indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin dönemler itibarıyla tespit edilmesi gerekecektir. Bu işlem ilgili dönemlerdeki "bünyeye giren KDV - devir KDV" mukayesesi yoluyla yapılacaktır.

b)     İade tutarı iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemdeki devir KDV tutarı ile sınırlıdır.

c)     İade edilecek KDV tutarının o dönemdeki iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 18'ini (genel vergi oranı) aşmaması esastır. Genel gider ve ATİK KDV hesaplamalara dahil edilmiş ise bu sınırın aşılması mümkün değildir. Direkt yüklenimler nedeniyle bu sınırın aşılması inceleme nedeni olarak kabul edilmekte, yapılan izahatın yeterli görülmesi halinde iade gerçekleştirilmektedir. Bu izahatın YMM raporuyla yapılması da mümkündür. Üst sınır nedeniyle iadesi yapılmayan ATİK KDV tutarları sonraki dönemlerde iade konusu yapılabilecektir. Üst sınır nedeniyle iade edilmeyen genel gider KDV hakkında ne yapılacağı konusunda ise bir belirleme bulunmamaktadır.

Bir dönemde iade edilebilecek KDV üst sınırıyla ilgili yukarıda belirtmiş olduğumuz düzenleme ve uygulamalar ile ilgili olarak Tebliğ Taslağı'nda önemli değişiklikler mevcuttur. Bir dönemde iade edilecek KDV üst sınırı taslakta da korunmaktadır. Ancak direkt yüklenimler nedeniyle üst sınırın aşılması durumunda, aşan kısım münhasıran vergi inceleme sonucuna göre iade edilecektir. Mükellef veya YMM tarafından yapılan izahat yeterli olmayacaktır. Diğer taraftan üst sınır nedeniyle iade edilmeyen ATİK KDV'nin sonraki dönemlerde iade konusu yapılmasına imkân veren tebliğ düzenlemesine taslakta yer verilmemiştir. Bu durumda üst sınır nedeniyle iade konusu yapılamayan ATİK ve genel gider vergilerinin sonraki dönemlerde iade konusu yapılması mümkün olamayacaktır. Bu düzenlemeler, özellikle yatırım yapan işletmeleri cezalandıran ödedikleri vergilerin üzerlerinde yük olarak kalması sonucunu doğuran uygulamalara neden olacak niteliktedir.

Bu düzenlemelerin önemli hak kayıplarına yol açacağı muhtemeldir. Beklentimiz indirim hakkı bulunan vergilerin işletmeler üzerinde yük olarak kalmaması gerektiği şeklindeki Kanun'un temel amacına yönelik düzenlemelerin yapılmasıdır.

d)     İade hakkı doğuran işlem gerçekleştikten sonra bu işlemlerle ilgili olarak ortaya çıkan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi mümkündür. Ancak, sonradan yapılan harcamanın işlemle ilgili olduğunun inceleme raporu veya YMM raporuyla tevsik edilmesi gerekmektedir.

Bakanlık görüşünün bu şekilde olmasına rağmen uygulamada dönem farklılığı nedeniyle beyan konusunda teknik problemler mevcuttur. Bu konuda düzenleme yapılmasına ihtiyaç vardır.

4. Yüklenim Listesi - Hesaplama Tablosu

İade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren KDV tutarının tespiti amacıyla yukarıda belirtmiş olduğumuz açıklamalar doğrultusunda yapılan çalışmaların sonuçlarını ayrıntılı olarak izah edildiği bünyeye giren KDV tutarının hangi girdilerden, hangi harcama kalemlerinden oluştuğunun gösterildiği yazı ve tablolar "KDV İadesi Hesap Tablosu" olarak isimlendirilmektedir. İade edilecek KDV'nin bu şekilde gösterilmesi esası 84 seri numaralı KDV Genel Tebliği ile getirilmiştir.

Yukarıda belirttiğimiz şekilde hesaplanan iade edilecek KDV tutarının hangi fatura veya benzeri vesikalardan kaynaklandığını göstermek amacıyla bu belgelere ilişkin bilgilerinin tek tek sıralandığı liste ise "Yüklenim KDV Listesi" olarak adlandırılmaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 53 numaralı Sirküler ile "Hesaplama Tablosu" esasında vazgeçilmiş ve "Yüklenim Listesi" esası benimsenmiştir. Sirküler'in yayınlanmasında sonra iade talebinde bulunan mükellefler "Hesaplama Tablosu" yerine "Yüklenim Listesi" vermeye başlamıştır.

Mükellefler ve uygulamacıların "yüklenim listesi" hazırlanmasına karşı itiraz ve dirençlerini iki başlık altında toplayabiliriz. Birincisi yüklenim listesinin gerekliliğine inanılmamaktadır. İdarenin bu listeyi kullanarak yapmış olduğu kontrollerin indirim KDV listesi üzerinden yapılabileceğine inanılmaktadır. İkinci ve en önemli itiraz noktası ise bu listenin tam ve doğru olarak hazırlanmasında karşılaşılan güçlüklerdir. Zira mükellefler tarafından kullanılan muhasebe programları bu listenin bilgisayar ortamında üretilmesine elverişli değildir. Birçok firma bunu harici programlar yardımıyla yapmaya çalışmaktadır.

Bize göre bu işin esası hesaplama tablosudur. Yüklenim listesinden hareketle, iade hesaplamalarının doğru yapılıp yapılmadığını kontrol etmek mümkün değildir. Nitekim zorunlu olmamasına rağmen birçok vergi dairesi hesaplama tablosunu istemeye devam etmiştir. Tebliğ Taslağı'nda da bu ihtiyaç dikkate alınmış ve "hesaplama tablosu" tekrar, iade için ibrazı zorunlu belgeler arasında sayılmıştır.

Uygulamacılardan gelen haklı ve güçlü itirazlara rağmen Bakanlık "Yüklenim Listesi" uygulamasından vazgeçmemektedir. Tam tersine Tebliğ Taslağı'nda; genel gider ve ATİK yüklenimleri nedeniyle iade konusu yapılan vergilerin toplu olarak tek satırda gösterilmesi uygulamasından vazgeçilmiş ve bu yüklenimlere ilişkin belgelerin de tek tek listelenmesi yönünde düzenlemelere yer verilerek uygulamayı pekiştirme niyetini ortaya konulmuştur.

Bu nedenle yüklenim listesinin gerekli olup olmadığını tartışmanın artık bir faydası kalmamıştır. Bu listelerin sağlıklı bir şekilde oluşturulmasında zorluk çeken firmaların bir an önce gerekli program alt yapısını kurmalarında fayda vardır.

5. Sonuç

İade edilecek katma değer vergisinin tam ve doğru olarak hesaplanması özellikle teslimlerinin büyük bir bölümü iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükellefler açısından son derece önemlidir. Bu hesaplamaların tam ve doğru olarak yapamayan mükellefler açısından, devreden KDV tutarının sürekli artması sorunu veya haksız iade gerekçesiyle cezalı tarhiyat riski doğacaktır. Şu anda yayınlanmış olan Tebliğ Taslağı'ndaki düzenlemelerin kesinleşmesi halinde hesaplama mantığında önemli değişiklikler olacağı açıktır. Böyle bir durumda, mevcut uygulamaların bir bütün olarak gözden geçirilmesi bir zorunluluk olarak karşımıza çıkacaktır. Hüseyin Fevzi Saltık/E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.