I. Giriş

Gayrimenkul ve inşaat sektörlerinde son dönemde yaşanan hızlı gelişmelere ve artan işlem hacimlerine paralel olarak; esas faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan kurumlar vergisi mükelleflerinin de, esas faaliyet konularını gerçekleştirebilmek veya yatırım amaçlı olarak sıklıkla taşınmaz alım satımı gerçekleştirdikleri görülmektedir.

Taşınmaz piyasasındaki işlem hacminin ciddi boyutlara ulaştığı son dönemlerde; kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan taşınmaz satışlarının 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve özellikle istisna uygulanırken, istisnanın öngörülmesindeki amaca uygun hareket edilip edilmediği önem arz etmektedir.

Maliye İdaresi tarafından son dönemde özelge bazında ortaya konulan görüşler dikkate alındığında; taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanmasında; "istisnanın öngörülüş amacına aykırı durum ve işlemlerin" kapsamının oldukça geniş bir çerçevede mütalaa edildiği ve zaman zaman söz konusu istisnanın uygulanmasını oldukça güç hatta imkansız hale getirecek yaklaşımların gündeme geldiği görülmektedir. 

II. Taşınmaz satış kazancı istisnasına ilişkin düzenlemeler

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi uyarınca; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Söz konusu istisnaya ilişkin şartlar madde metninde açık bir biçimde yer almıştır. Buna göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışında aşağıdaki şartlara uyulması halinde; elde edilen kazancın % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün olabilecektir.

►  İstisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanması,

► Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,

►  Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,

►  Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşılmaması.

Öte yandan, Kanun maddesinin gerekçesinde ifade edildiği üzere; taşınmaz ve iştirak hisseleri satışında öngörülen kurumlar vergisi istisnasının amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu yönden bakıldığında, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesine katkı sağlamayan nitelikteki taşınmaz satışlarından doğan kazançlara istisna uygulanması, istisna hükmünün konuluşundaki maksada uygun olmayacaktır.

Bu yazımızda, uygulamaya yönelik Maliye İdaresinin özelge bazındaki görüşlerinden hareketle; taşınmaz satışlarından sağlanan kazançlara istisna uygulamasına ne şekilde yön verildiği ele alınarak değerlendirmelerde bulunulması hedeflenmektedir. İştirak hissesi satış kazançlarına uygulanan istisna ise yazımız kapsamında ele alınmamıştır. İzleyen bölümlerde taşınmaz satışlarında kurumlar vergisi istisnası uygulamasında tereddüt yaratan üç husus ele alınmaya çalışılacaktır.

III. Elden çıkarılan taşınmazdan sağlanan likiditenin fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlerin alımında kullanılması

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, istisna uygulamasından faydalanabilmesi için taşınmaz satışının kurumun mali yapısını güçlendirecek mahiyette bulunmasına gerektiği şeklinde bir belirleme bulunmamaktadır. Öte yandan Kanun'un 5/1-e maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalar, istisnanın kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini amaçlayan satış işlemlerinin teşvik edilmesi amacı ile hükme bağlandığını belirtmektedir.[1]

Bu noktada, maddenin lafzında yer almayan bir şartın ilgili maddenin gerekçesi ile öngörülmesinin mümkün olup olmayacağı yönünde bir tartışmaya girilmeyecektir. Ancak şu hususun belirtilmesinde fayda vardır ki, Maliye İdaresinin istisnanın uygulanmasına yönelik Tebliğ ve özelge bazındaki görüşünün "mali yapının güçlendirilmesi amacına hizmet etmeyen" taşınmaz satışlarında elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanamayacağı şeklindedir.

Bir ihtilaf neticesinde davaya bakan Yargı makamının da mali yapının güçlendirilmesi amacının varlığını, istisna uygulaması yönünden bir şart olarak değerlendirdiği görülmektedir. Danıştay 3. Dairesinin 28.09.2010 tarih ve E.2008/3855, K.2010/2827 sayılı kararında; şirket aktifine kayıtlı servet unsurunun biçim değiştirmesi şeklinde gerçekleşen trampaniteliğindeki işlemin, Yasa'da öngörülen kurumun mali yapısını iyileştirme amacına yönelik doğrudan bir satış olarak kabul edilemeyeceğine hükmedilmiştir.

Satılan bir taşınmazın yerine aynı mahiyette iktisadi kıymet veya kıymetler alınması durumunda; daha önceki satış işlemlerinin istisnaya konu edilemeyeceği şeklinde bir görüş Maliye İdaresince esas alınabilmektedir. Konuya ilişkin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 19.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1056 sayılı özelgesinde; taşınmazın elden çıkarılmasından sağlanan satış kazancının, ihtiyaç duyulan işletme sermayesi ve diğer ihtiyaçlar karşılandıktan sonra, bir kısmının iştirak hissesi alımında kullanılması halinde istisnanın uygulanamayacağı belirtilmiştir. İlgili özelgede; söz konusu satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, Kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağı görüşü ortaya konulmuştur.[2]

Netice itibarıyla; elden çıkarılan taşınmazdan sağlanan likiditenin bir kısmının dahi fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlerin alımında kullanılması durumunun, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyeceği Maliye İdaresince ortaya konulabilmektedir. Maliye İdaresinin iştirak hissesi alımını taşınmaz benzeri fonksiyon taşıyan bir sabit kıymet olarak mütalaa etmesi, fonksiyonel bakımdan benzerlik taşıyan kıymetlerin tanımlanması açısından dikkat edilmesi gereken bir yorumdur.

Bize göre, taşınmaz satış kazancı istisnasının öngörülüş amacı; sadece ilk aşamada elde edilen finansman katkısı ve bu finansmanın kısmen veya tamamen benzer sabit kıymetlerin alımında kullanılıp kullanılmadığı ile sınırlı tek bir şarta bağlı düşünülmemelidir. Nitekim Kanun metninde; "kazançtan elde edilen finansmanın ne şekilde kullanılması gerektiği veya kullanılıp kullanılamayacağı" hususuna yönelik bir şart bulunmamaktadır. Aksi yöndeki yaklaşımın istisna uygulamasını güç hatta imkansız hale getirebileceği şu şekildeki bir örnekle açıklanabilir: Mali açıdan zor durumda bulunan bir kurum; irtibat bürosu olarak kullandığı aktifinde yer alan binayı satabilecek ve sağlanan satış kazancının, ihtiyaç duyulan işletme sermayesi ve diğer ihtiyaçlar karşılandıktan sonra, bir kısmını yine ilgili bölgede faaliyete devam edebilmek adına maliyeti daha düşük bir binanın yeniden alınmasında kullanılabilecektir. İlgili mükellefin taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanmasına; her ne kadar mali yapısında bir güçlenme gerçekleşmiş olsa da, taşınmaz satışından elde edilen likiditenin fonksiyonel olarak benzer bir sabit kıymet alımında kullanıldığından hareketle istisna uygulaması eleştiri konusu olabilecektir.

Sonuç olarak; "kazancın kısmen veya tamamen benzer sabit kıymet alımlarında sarf edildiği durumlarda da", mali yapının güçlendirilebileceği düşüncesindeyiz. Her şeyden önce mali bünyenin güçlendirilmesi durumu kategorik olarak değerlendirilmemeli ve her olaya münhasır bir yaklaşım geliştirilmelidir. Bu yönden bakıldığında; taşınmaz satışından elde edilen kazanç ile satın alınan yeni bir iktisadi kıymet, kurumun gelecek nakit akımlarına ve dolayısıyla ekonomik ve mali bünyesine pekala katkıda bulunabilir. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinin gerekçesinde belirtilen ikinci örnek durumdan; elde edilen satış kazancının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlerin alımında kullanılması durumunda da, istisna uygulamasının mümkün olabileceği sonucuna ulaşılabilecektir. Söz konusu örnek şu şekildedir: "… şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır."

IV. Taşınmaz satış işleminden itibaren beş yıl içinde tasfiyeye girilmesi durumu

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde; kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kazanç kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı hüküm altına alınmıştır. İlgili maddede ayrıca, "İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanun'a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır." ifadeleri yer almaktadır.

Bu kapsamda taşınmaz satışı istisnasına konu olan ve dolayısıyla fon hesabında tutulan kazancın; işletmenin tasfiyesi edilmesi halinde, vergiye tabi tutulması gerekecektir. Buna karşılık; Maliye İdaresinin 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile kazancın bünyede korunması şartının, tasfiyeye girilmesi halinde ihlal edileceği belirtilmektedir.[3]

Konuya ilişkin, Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 30.11.2012 tarih ve 63611781-KVK.MUK.205-37 sayılı özelgesinde de; tasfiyeye girilmesi halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiğinin kabul edileceği ve istisnaya tabi tutulan kazanç dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacağı belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere Maliye İdaresince isletmenin tasfiyeye girmesi halinde, fon hesabının işletmeden çekildiği kabul edilerek istisnanın uygulanamayacağı yönünde görüşler verilmektedir. Diğer bir ifadeyle, istisnanın hüküm altına alındığı Kanun metninde işletmenin tasfiyesi denilmesi rağmen; konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca yayımlanan Tebliğ'de "tasfiyeye girilme" eylemi "tasfiye edilme" ile aynı kapsamda değerlendirilmiştir. Maliye İdaresince Tebliğ ve özelge bazında ortaya konulan bu görüş, istisna uygulamasını zedeleyen bir yaklaşımdır.

Görüşümüze göre, işletmenin tasfiyeye girmiş olması; Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirtilen fon hesabında tutulan kazancın çekimlememesi şartını ihlal etmeyecektir.[4] Bu kapsamda, tasfiyeye girilmesi halinde beş yıl içinde fondan çekilme durumu ancak tasfiyenin neticelenmesi ile söz konusu olabilecektir. Ayrıca tasfiyeye giren kurumlarda tasfiye sürecinin mutlak anlamda sona ermeye götürmediği ve pay sahipleri isterse tasfiyeden dönülmesinin mümkün olduğu[5] da unutulmamalıdır.

Yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde, işletmenin tasfiyeye girmiş olmasının tek başına fon hesabında tutulan kazancın çekilmesine yol açmasının mümkün olmayacağı düşüncesindeyiz. Bu yönde bir fon hesabında çekiş ancak, söz konusu tasfiye işleminin neticelendirilmesi ile mümkün olabilmektedir. Ancak Maliye İdaresinin gerek 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ndeki açıklamaları gerek özelge bazında verdiği görüşlerinde, beş yıl içinde tasfiyeye girilmesinin istisna uygulamasında öngörülen şartlara aykırılık teşkil edeceğini belirttiği unutulmamalıdır.

V. Taşınmaz ticareti veya kiralaması faaliyetleri ile iştigal etmeyen kurumların gerçekleştirdikleri taşınmaz satışlarının durumu

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilmektedir. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerli olmakla birlikte; taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinin gerekçesinde "İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir." ifadelerine yer verilmiştir.

Benzer olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.6.2.3. İstisna uygulamasına ilişkin şartlar" başlığı altındaki "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" bölümünde "İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir." açıklamaları yer almaktadır.

Görüldüğü üzere, 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer verilen açıklamalar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun gerekçesindeki açıklamalarla örtüşmektedir. Ancak madde gerekçesinde "esas faaliyetin taşınmaz ticareti olmaması" şartı öngörülmüşken, 1 seri numaralı Tebliğ'de bu şart "faaliyet konusunun taşınmaz ticareti olmaması" şeklinde belirlenmiştir.

Konuya ilişkin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-80 sayılı özelgesinde, "Bu hüküm ve açıklamalara göre, faaliyet konularınız arasında her türlü taşınmaz alım satım, inşa ve kiralama faaliyetleri olan firmanızın aktifinde kayıtlı bulunan ve faaliyetlerini yürütmek amacıyla kullanılan taşınmazı 29.01.2009 tarihinde boşaltıp 14.07.2009 tarihinde kiraya vererek kira geliri elde edilmesi ile gayrimenkul ticareti ile iştigal edilmiş olacağından, 29.01.2009 tarihinden itibaren şirketiniz faaliyetlerinin yürütülmesine yönelik olarak kullanılmayan taşınmazın satışından doğan kazanç dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisi istisnasından faydalanılması mümkün değildir."denilmiştir.

Benzer olarak, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 11.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-2010-14017-51-203 sayılı özelgesinde, 1995 yılında alınan işyerinin 2008 yılına kadar şirket merkezi olarak kullanıldığı, 2008 yılından itibaren ise kiraya verildiği belirlemesi yapıldıktan sonra, söz konusu büronun satılması durumunda kurumlar vergisi istisnasına yönelik şu açıklamalara yer verilmiştir: "… şirketiniz tarafından ... tarihinde Başkanlığımıza verilen dilekçede kat karşılığı inşaat işi yaptığınız belirtildiğinden, faaliyet konularınız arasında taşınmaz ticaretinin bulunduğu anlaşılmıştır. Bu itibarla, taşınmaz ticareti ile uğraştığı anlaşılan şirketinizin büro olarak kullandığı taşınmazı 2008 yılından itibaren kiraya vermesi nedeniyle, kiralamaya konu edilen söz konusu taşınmazın satışından elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır."[6]

Öte yandan, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesinde, ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan veya fiilen taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.[7].

Son olarak, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 19.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-37-142 sayılı özelgesinde "… şirketinizin ana sözleşmesinde ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı vb. taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunması veya fiilen taşınmaz ticaretinde bulunmanız durumunda anılan istisnadan faydalanmanız mümkün değildir. Öte yandan, ana sözleşmenizde belirtilen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunmaması ve taşınmaz ticareti yapılmaması halinde ise maddede belirtilen diğer şartlarla istisna hükmünden faydalanmanız mümkün bulunmaktadır." görüşüne yer verilmiştir:

Yukarıda yer verilen Maliye İdaresi özelgelerinden çıkarılan sonuçlar şu şekilde özetlenebilmektedir: Fiilen taşınmaz ticareti veya kiralaması yapan veya faaliyet konuları arasında bu faaliyetler bulunan kurumların; gerek taşınmaz ticareti ve kiralamasına konu ettikleri, gerek faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazlara satış kazancı istisnasının uygulanması mümkün bulunmamaktadır. İstisnadan faydalanılabilmesi sadece; kurumun ana sözleşmesinde belirtilen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunmaması ve taşınmaz ticareti veya kiralamasının fiilen yapılmaması halinde mümkün olabilecektir. Ayrıca faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması bulunan kurumların öteden beri idare binası, şirket merkezi gibi kullandıkları binaları boşaltarak çok kısa süreliğine kiraya vermesi halinde; belirtilen idare binası veya şirket merkezleri taşınmaz ticareti veya kiralaması amacıyla elde bulundurulan değerler olarak kabul edilecektir. Bu kapsamda, söz konusu değerlerin taşınmaz satış kazancı istisnasına konu edilmeleri mümkün olmayacaktır.

Yer verilen kapsamda, özelgelerdeki görüşlerin 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" bölümünde yer verilen "taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek" açıklaması ve devamındaki Örnek 1, Örnek 3 ve Örnek 4'teki durumlar ile çeliştiği düşüncesindeyiz. Bu yönden bakıldığında, Maliye İdaresinin özelge bazındaki görüşleri ile istisna uygulamasının kapsamını daralttığı açık bir şekilde görülmektedir.

Ayrıca belirtilen özelgelerden; faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunan kurumların; fiilen bu faaliyetleri gerçekleştirip gerçekleştirmediklerine bakılmaksızın taşınmaz satışlarında kurumlar vergisi istisnasından faydalanamayacağı görüşü ortaya çıkmaktadır. Bu yöndeki anlayış, fiilen herhangi bir taşınmaz ticareti veya kiralaması faaliyetinde bulunmayan kurumlarda, sadece ana sözleşmelerinde bu yönde bir hüküm bulunmasından hareketle istisna uygulanmasının imkansız hale gelmesine yol açabilecektir. Ayrıca yer verilen özelgelerde; taşınmaz ticareti ve kiralamasının yalnızca ana faaliyet konuları arasında değil, kurumca gerçekleştirilebilecek işlemler arasında bulunması dahi istisna uygulamasına aykırılık olarak görülmüştür.

Bir mükellefin fiilen taşınmaz ticareti veya kiralaması faaliyetleri ile iştigal edip etmediği tespit edilmeden; sadece ana sözleşmesinde yer alan "faaliyet konusu" veya "kurumca gerçekleştirilebilecek işlemler"in incelenmesi suretiyle; istisnadan faydalanamayacağı kanaatine varılmasını doğru bulmuyoruz. Bu yöndeki yaklaşım; her şeyden önce Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) bendindeki "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." hükmüne aykırılık teşkil etmektedir. Bu kapsamda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi ve maddenin gerekçesinde belirtildiği üzere taşınmaz satışı yapan kurumların "esas faaliyet konusu"nun; ve aynı zamanda fiilen taşınmaz ticareti veya kiralaması ile iştigal edip etmediklerinin ele alınarak söz konusu istisna karşısındaki durumlarının ortaya konulmasının yerinde olacağı düşüncesindeyiz. Aksi halde; esas sözleşmesinde kurumca gerçekleştirilebilecek işlemler arasında taşınmaz alım satımı ve kiralaması bulunan kurumların, fiilen taşınmaz ticareti veya kiralaması faaliyeti bulunmasa da taşınmaz satışlarında kurumlar vergisi istisnasından faydalanması mümkün olmayabilecektir.

Nitekim; Danıştay 4. Dairesinin 08.06.2004 tarih ve E. 2004/319, K. 2004/1411 sayılı kararında[8]; ana sözleşmesinde gayrimenkul alıp satacağına dair hükümler bulunduğu halde, kurulduğu tarihten itibaren böyle bir faaliyette bulunmayan ve aynı zamanda gayrimenkul ticareti ile uğraştığına dair Maliye İdaresinin de hakkında herhangi bir tespitinin olmadığı kurumun, taşınmaz satışında kurumlar vergisi istisnasından faydalanabileceğine hükmedilmiştir.

VI. Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde, taşınmaz satışlarında elde edilen kazançların % 75'inin kurumlar vergisinden istisna edilebilmesine ilişkin nesnel şartlar ortaya konulmuş; Kanun gerekçesinde de istisnanın öngörülüş amacına yönelik ifadelerle kanun hükümleri açıklanmıştır.

Öte yandan, söz konusu taşınmaz satış kazancı istisnasının uygulanmasında; Maliye İdaresinin son dönemdeki özelgelerinde esas aldığı görüşler çerçevesinde duraksamalar ortaya çıkmaktadır. Başta gayrimenkul ticareti ve kiralaması faaliyeti ile uğraşılmaması şartı olmak üzere, Maliye İdaresi'nin istisna uygulamasını oldukça kısıtlayıcı yönde ve bazen birbiriyle çelişen değerlendirmeler yaptığı görülmektedir.

Bu yazıda, taşınmaz satışlarında kurumlar vergisi istisnası uygulamasında tereddüt yaratan üç husus ele alınmaya çalışılmıştır.

Öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan istisna hükümlerinde, taşınmaz satışından elde edilen finansmanın kullanım sınırına yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Yer verilen çerçevede, taşınmaz satışından elde edilen finansmanın, kısmen veya tamamen kullanılarak benzer sabit kıymet alımlarında sarf edildiği durumlarda, alınan iktisadi kıymetlerin kurumun ekonomik faaliyetlerine ve mali bünyesine katkıları bulunuyor ise istisnanın uygulanabileceği düşüncesindeyiz. Bu kapsamda, "satıştan elde edilen finansmanın kısmen veya tamamen benzer sabit kıymet alımlarında kullanıldığı" her durumda istisna uygulamasına aykırı hareket edildiği şeklinde bir kanaate ulaşılmasını doğru bulmuyoruz.

İkinci olarak, taşınmaz satış kazancında kurumlar vergisi istisnasından yararlanan mükelleflerin, beş yıl içinde tasfiyeye girmiş olmasının tek başına fon hesabında tutulan kazancın çekilmesine yol açmasının mümkün olmayacağı düşüncesindeyiz. Bu yönde bir fon hesabında çekiş ancak, söz konusu tasfiye işleminin neticelendirilmesi ile mümkün olabilmektedir. Diğer yandan, Maliye İdaresinin gerek 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ndeki açıklamalarında gerek özelge bazında verdiği görüşlerinde, beş yıl içinde tasfiyeye girilmesinin istisna uygulamasında öngörülen şartlara aykırılık teşkil edeceğini belirttiği unutulmamalıdır.

Son olarak, istisna uygulamasında "gayrimenkul ticareti ve kiralaması ile uğraşılmaması şartı"nın, esas faaliyet konusu gayrimenkul ticareti ve kiralaması olan ve fiilen bu faaliyet konusu ile iştigal eden kurumların bu faaliyetleri için ellerinde bulundurdukları taşınmazlarda istisna uygulanmasını engellemek amacıyla öngörüldüğü düşüncesindeyiz. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi ve maddenin gerekçesinde belirtildiği üzere taşınmaz satışı yapan kurumların "esas faaliyet konusu"nun; ve aynı zamanda fiilen taşınmaz ticareti veya kiralaması ile iştigal edip etmediklerinin ele alınarak söz konusu istisna karşısındaki durumlarının ortaya konulmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz. Bu gereklilik, Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde hüküm altına alınan "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." hükmünün bir sonucudur.

Can Sözer E&Y

[1] İlgili açıklamalar şu şekildedir:

"İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. … Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır. … İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. … Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir."

[2] Bu görüşün aksi yönünde yaklaşıma da zaman zaman rastlanılabilmektedir. Örneğin, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-716 sayılı özelgesinde; şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazanç ile yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi durumunda; satış kazancının, % 75'lik kısmının kurumlar vergisi istisnasına konu edilebileceği ve kalan % 25'lik kısmın amacıyla yenileme fonuna aktarılabileceği belirtilmiştir.

[3] Tebliğin "5.6.2.3.3. Fon hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi" bölümünde; pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde; bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacağı belirtilmiştir.

[4] Bu yöndeki yaklaşımlar için bk.

Yılmaz Özbalcı: "Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları", Birinci Basım, Ankara, Oluş Yayıncılık, 2007, s. 167.

Hızır Tarakçı: "Vergi ve Sermaye Piyasası Mevzuatı ile Türk Ticaret Kanunu Açılarından Kurumlarda Sona Erme", Birinci Basım, İstanbul, Polaris Yayınları, 2003, s. 72

[5] Bk. 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Tasfiyeden Dönülmesi" başlıklı 548'inci maddesi.

[6] Bu noktada, yukarıdaki özelgelerde esas alınan görüşün 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.6.2.3.4." bölümünde dördüncü örnek olarak yer alan "Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır." açıklamaları ile çelişki içinde olduğu düşünülebilecektir.

[7] İlgili özelgede; "Bu hüküm ve açıklamalar göre, arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketinizin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 1994-2003 yılları arasında tescil edilen taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır." açıklamaları yer almaktadır.

Buradaki kısıtlayıcı yöndeki görüşün; Aynı Başkanlık tarafından verilen 31.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390 sayılı özelgedeki şu görüş ile çelişki içinde olduğu düşünülebilecektir:

"gayrimenkul ticareti ile uğraşan Şirketinizin özelge talep formuna konu ettiği gayrimenkulün şirket faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması halinde bu gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın %75 lik kısmının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür"

[8] 5422 Sayılı Mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 28'inci maddesinde hükmolunan taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik bir karardır.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.