Maliye Bakanlığı'nın, inceleme hedefleriyle ilgili olarak mayıs ayında basına yansıyan açıklamalarından antrepolardan yapılan satışların inceleme konuları arasında olabileceği anlaşılmaktadır.

Yazımızın konusunu, yabancı firmaların antrepoda tuttukları ve buradan Türkiye'deki müşterilerine teslim ettikleri malların vergi düzenlemeleri karşısındaki durumu, bu faaliyetlerin yanı sıra Türkiye'deki kişiler aracılığıyla başkaca faaliyetler yapılması durumunda söz konusu antrepoların kullanımının vergisel açıdan farklılık yaratıp yaratmayacağı gibi hususlar oluşturmaktadır.

Antrepo, gümrük mevzuatına konu olan ancak henüz serbest dolaşıma girmemiş (millileşmemiş) eşyanın tutulduğu depo olarak tanımlanabilir.

Yabancıların, Türkiye'deki müşterilerine yapacakları satışlarla ilgili olarak müşterilerinin ihtiyaçlarını hemen karşılayabilmek amacıyla mallarını bir antrepoda tutması ve sipariş geldiğinde ivedilikle antrepodan malın teslim edilmesi mümkün olan ve yaygın olarak kullanılan bir uygulamadır.

Gümrük mevzuatı çerçevesinde antrepoda yer alan eşya millileşmemiş sayılırken antrepoları vergi mevzuatı açısından da değerlendirmek gerekir. Antrepoların durumunu vergisel açıdan incelerken yerel mevzuatımızda Vergi Usul Kanunu'nda tanımlanmış olan "işyeri" teriminin yanı sıra Türkiye'nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının dikkate alınması gerekmektedir.

İşyerinin tanımı

"İşyeri" terimi Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır:

"Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."

Bu kapsamda vergi uygulamaları açısından Türkiye sınırları dahilindeki bir depo, işyeri olarak değerlendirilecektir. Yani Türkiye sınırları içerisinde bulunan antrepolar da bu tanımın içerisinde yer almaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında işyeri

Türkiye'de mukim olmayan kurumların Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların vergilendirilmesinde, eğer bu kurumların mukimi oldukları ülkeler ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalanmış ise öncelikli olarak anlaşma hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Türkiye'nin akdettiği anlaşmalar genel olarak OECD Model Anlaşması prensip alınarak hazırlanmakta ancak, UN (United Nations – Birleşmiş Milletler) Model Anlaşmasında yer alan bazı hükümlere paralel çekinceler de konabilmektedir.

Ülkelerin talepleri doğrultusunda anlaşmaların hükümleri farklılıklar gösterebilmektedir. Bu yazıda Model Anlaşma hükümleri esas alınarak bir değerlendirme yapılacaktır.

OECD Model Anlaşmasının 5. maddesinde "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. Yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal zenginliklerin elde edilmesine yarayan diğer yerleri kapsamına alır.

Ayrıca OECD Model Anlaşmasına göre, bir inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi yalnızca altı ayı aşan bir süre devam ettiğinde bir işyeri oluşturur.

Fakat bu maddenin yukarıda bahsedilen hükümleri ile bağlı kalınmaksızın, "işyeri" teriminin şu hususları kapsamadığı belirtilmektedir:

• Teşebbüs olanaklarının, yalnızca malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
• Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;
• Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
• İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
• İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması;
• §  İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca yukarıda sayılan maddelerde bahsedilen faaliyetlerin bir veya birkaçının bir arada icra etmek için elde tutulması; ancak bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması. 

Model Anlaşmanın ilgili madde hükümleri incelendiğinde Türkiye'de sadece mal bulundurmak, teşhir etmek ya da teslim etmek amacıyla bir deponun kullanılmasının işyeri tanımının kapsamı dışında bırakıldığı anlaşılmaktadır.

UN Model Anlaşmasının, OECD Model Anlaşmasından farklılaştığı hükümlerden bir tanesi yukarıda bahsedilen işyeri tanımı kapsamında bırakılan faaliyetlerdir. OECD Model Anlaşması sadece depolama, teşhir ve teslim amacıyla bir yerin kullanımını işyeri tanımı kapsamında bırakırken, UN Model Anlaşması bu tanımı sadece depolama ve teşhirle sınırlandırmaktadır. Diğer bir deyişle UN Model Anlaşması açısından depolama ve teşhirin yanı sıra söz konusu mallar teslim amacıyla bir yerde tutuluyorsa, söz konusu bu yer işyeri oluşturabilecektir. Bu bağlamda Türkiye'nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları irdelenirken söz konusu hükümlerin dikkatli incelenmesi gerekmektedir.

Antrepodan yapılan teslimlerin işyeri tanımı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmemesi, söz konusu teslimden elde edilen ticari kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği açısından önem arz etmektedir.

Hem Türk vergi mevzuatı hem de OECD Model Anlaşması dar mükellef kurumların elde ettiği ticari kazançların vergilendirilmesinde benzer prensipleri dikkate almaktadır. Her iki mevzuat uyarınca dar mükellef bir kurumun Türkiye'de elde ettiği ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilebilmesi, söz konusu kazancın Türkiye'deki bir işyeri ya da daimi temsilci aracılığı ile elde edilip edilmediğine bağlıdır.

Ticari kazancın vergilendirilmesi benzer prensiplerde yapılsa da, işyeri tanımının kapsamı Türk vergi mevzuatı ve OECD Model Anlaşması bazında farklılık gösterdiğinden, yazımızın konusu olan antrepo işleri açısından yapılan değerlendirmeler farklılık gösterebilir.

OECD Model Anlaşmasına göre dar mükelleflerin antrepoda depolama, teşhir ve teslim amacıyla mal bulundurması faaliyeti işyeri tanımı dışında bırakıldığından, bu malların satışından elde edilen ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün bulunmayacaktır. Bir diğer deyişle, Türkiye'nin OECD Model Anlaşması baz alınarak akdettiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında bu ülkelerde mukim olan kurumların antrepo rejimi kapsamında mal bulundurması, teşhiri ya da teslimi işyeri oluşturmayacağından, Türkiye'de elde edilmiş bir ticari kazanç söz konusu olmayacaktır.

Daimi temsilci aracılığıyla yapılan işlemler

Söz konusu antrepolarda gerçekleştirilen bu sınırlı faaliyetlerin yanı sıra, Türkiye'de bir temsilci aracılığıyla satış yapılması durumunun da irdelenmesi gerekecektir.

Bu noktada daimi temsilcilik kavramının açıklanması gerekir. İşyeri tanımı gibi daimi temsilcilik de Türk vergi mevzuatında kapsamlı olarak tanımlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi daimi temsilciliği şu şekilde tanımlamıştır:

"Bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu'nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez."

Bu tanım çerçevesinde baktığımızda, yurt dışındaki firma antrepoda depoladığı malları, Türkiye'de onun hesabına çalışan birisi aracılığı ile Türkiye'deki müşterisine satıyorsa, bu durumda söz konusu bu kişi yabancı firmanın daimi temsilcisi sayılacaktır. Bu durumda da yabancı firmanın söz konusu satıştan elde ettiği kazanç, daimi temsilci aracılığı ile elde edilmiş sayılacağından Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği söylenebilecektir.

Ancak, daimi temsilcilik tanımı OECD Model Anlaşmasında sınırlandırılmıştır. Model Anlaşmaya göre daimi temsilci tanımı şu şekilde yapılmıştır.

"Bir Akit Devlette bir teşebbüs adına hareket eder ve bu teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olup bu yetkisini mutaden kullanırsa, bu kişinin faaliyetleri, 4 üncü fıkrada belirtilen ve işe ilişkin sabit bir yerden yapılması durumunda bu yeri işyeri haline getirmeyen nitelikteki faaliyetlerden olmadıkça bu teşebbüs, bu Devlette, bu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir".

Ancak yukarıdaki tanım bağımsız acenteleri kapsamamaktadır. Model Anlaşmada da bu durum ayrıca düzenlenmiştir.

"Bir Akit Devlette, bir teşebbüs işlerini yalnızca, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürüttüğü için bu Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacaktır."

Bu tanımlardan da anlaşıldığı üzere, bağımsız acente statüsünde bulunan bir kişinin kendi olağan işlerine devam ederken yurt dışındaki firmaya hizmet vermesi daimi temsilcilik oluşturmayacaktır.

Diğer yandan eğer söz konusu bu kişi yurt dışındaki firma adına sözleşme akdetme yetkisine sahipse, bir satış organizasyonu kapsamında yurt dışı firma adına işlemleri yürütüyorsa bu kişi yurt dışındaki firmanın daimi temsilcisi olarak addedilebilecektir.

Her ne kadar Model Anlaşma tanımında sözleşme akdetme yetkisi denmişse de, Model Anlaşma yorum notlarına baktığımızda bu hükmün daha geniş bir kapsamda düşünülmesi gerektiğini söyleyebiliriz. Söz konusu yorum notlarında, bir kişi sözleşme akdetme yetkisine sahip olmasa da, Türkiye'ye yapılacak satışa ilişkin önemli faaliyetlerin (örneğin, müşteriyle fiyat pazarlığı yapma, sözleşme ile ilgili hükümlerin kararlaştırılması), Türkiye'deki kişi aracılığı ile yürütülmesi durumunda, bu kişinin yurt dışındaki firmanın daimi temsilcisi olarak değerlendirilmesi söz konusu olabilecektir.

Bir diğer deyişle Türkiye'ye yapılacak satışlarda, satış süreci incelendiğinde, bu satışın yapılabilmesi için gerekli olan fonksiyon ve risklerin ne kadarının Türkiye'de gerçekleştirildiği, o kazancı elde edebilmek için gerekli işlemlerin önemli bir kısmının Türkiye'deki bir kişi aracılığı ile gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti önemlidir. Eğer satış ve organizasyon faaliyetleri Türkiye'deki bir kişi aracılığı ile yapılıyorsa, bu kişi fiyat pazarlığı yapabilme yetkisine sahipse, esasında müşteri yurt dışındaki firmadan çok bu kişiyi muhatap olarak biliyorsa, bu kişinin sadece sözleşme akdetme yetkisinin olmaması daimi temsilci olarak değerlendirilmeyeceğini ifade etmeyebilecektir. Bir diğer deyişle bu kişi bahsedilen tüm faaliyetleri yurtdışındaki firma adına Türkiye'de ifa ediyor ise, sözleşme akdetme yetkisi olmasa dahi yurtdışındaki firmanın Türkiye'de daimi temsilcisi olarak değerlendirilebilecektir.

Sonuç

Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye'deki antrepoda mal bulundurması ve bu antrepodan Türkiye'ye mal teslim etmesi işleminin, ilgili ülke ile imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması (yazımız tarihi itibariyle Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖ anlaşması sayısı 77'dir) kapsamında irdelenmesi gerektiği unutulmamalıdır. Ateş Konca - Can Güneş E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.