I. Giriş
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (G.V.K.nun) 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmüne göre, tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından dağıtılacak olan kâr payları üzerinden belirli kurallar dahilinde gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Kâr dağıtımı yapılacak olan kişinin kurum olması halinde ise kâr dağıtımında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (K.V.K.) hükümleri uygulanacaktır.
Mezkûr madde hükmü irdelendiğinde görüleceği üzere bu madde hükmüne göre her türlü kâr dağıtımı gelir ve kurumlar vergisi tevkifatına tabi değildir. Bu nedenle tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından dağıtılan hangi kâr payları üzerinden tevkifat yapılacağı hususu ilgili madde hükmüne göre belirlenecektir.
Bu kapsamda olmak üzere bu makalemizde uygulamada ortaya çıkan sorunlu bir husus tartışılacaktır. Sorunlu husus, bir şirketin ortağı tarafından taahhüt edilen sermayenin kurumun sonraki yıllarda elde edeceği net kârından karşılanmasının taahhüt edilmesi halinde söz konusu kâr payları üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı sorunudur.
II. G.V.K. Hükümlerine Göre Kâr Dağıtımında Uygulanacak Kurallar
G.V.K.nun 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmünde konumuza ilişkin olarak şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"b) (4842 sayılı Kanunun 12nci maddesiyle değişen alt bent. 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere)
i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.)
ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiyede bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),
iii) 75inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden,"
Bu madde hükmüne göre, tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından yapılan kâr dağıtımlarında gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı yapılması esnasında şu temel kurallara riayet edilmesi gerekmektedir:
1- Tam mükellefiyete tâbi kurumların ortaklarına dağıttığı kâr payları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için kâr dağıtımı yapılan ortakların; tam mükellefiyete tâbi gerçek kişi olması, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmaması ve bu vergilerden muaf olması gerekmektedir.
Buna göre, tam mükellefiyete tâbi kurumların tüzel kişi ortaklarına dağıttıkları kâr payları iştirak kazançları istisnası kapsamında işlem gördüğü için tüzel kişi ortaklara dağıtılacak olan kâr payları üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
2- Tam mükellefiyete tâbi kurumların ortaklarına dağıttığı kâr paylarının G.V.K. nun 75inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından olması gerekmektedir.
3- Madde hükmündeki açık düzenlemeye göre tam mükellefiyete tâbi kurumların net kârlarını sermayeye eklemeleri kâr dağıtımı sayılmayacaktır.
G.V.K.nun 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmü kapsamında yapılacak tevkifatlarda, tevkifat oranı, 2009/14592 sayılı B.K.K.(1) ile belirlenmiştir. Buna ilişkin olarak mezkûr B.K.K.nın (6) numaralı bent hükmünde şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"6. a) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) % 15,
b) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) % 15,"
Buna göre, tam mükellefiyete tâbi kurumların gerçek kişi ortaklarına dağıttığı ve üzerinden tevkifat yapması gereken kâr payları üzerinden % 15 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapması gerekmektedir. Kâr dağıtımı yapılacak kişinin dar mükellefiyete tâbi bir gerçek kişi olması durumunda da % 15 nispetinde tevkifat yapılacaktır (2).
Kâr dağıtımı yapılacak kişinin dar mükellefiyete tâbi bir kurum olması halinde dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak kâr payı ödemeleri üzerinden yapılması gereken kurumlar vergisi tevkifatında tevkifat oranı 2009/14593 sayılı B.K.K.(3) ile belirlenmiştir. Mezkûr B.K.K. nın (12) numaralı bendinde şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiyede bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanununun 75inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payları (5520 sayılı Kanunun 15inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç) üzerinden % 15,"
Buna göre, tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından, Türkiyede bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellefiyete tâbi kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellefiyete tâbi kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden % 15 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
B.K.K.nın bu maddesi hükmüne göre, tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından, Türkiyede bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellefiyete tâbi kurumlara yapılacak kâr payı ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Bunun için öncelikle dar mükellefiyete tâbi kurumun Türkiyede işyerinin olup olmadığı veya daimi temsilci vasıtası ile faaliyet gösterip göstermediğinin tespit edilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan kurumların elde ettiği kâr payları üzerinden yapılacak olan kurumlar vergisi tevkifatında tevkifat oranlarına ilişkin olarak 2009/14594 sayılı B.K.K.nda da (4) önemli bir düzenleme yapılmıştır. Mezkûr B.K.K.nın (9) numaralı bent hükmünde şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"(6/6/2012 tarihli ve 2012/3322 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 2nci maddesiyle teselsül edilen bent. 1/7/2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) 9 - Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanununun 75inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları (Kurumlar Vergisi Kanununun 15inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç) üzerinden % 15,"
Buna göre, Türkiyede faaliyet gösteren bir kurumun kurumlar vergisinden muaf olması halinde kazançları kurumlar vergisinden muaf olan bu kurumlara dağıtılan G.V.K.nun 75inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden % 15 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatı yapılacaktır.
III. Vergi Anlaşmalarına Göre Vergilendirme Esasları
Bilindiği üzere Türkiye ile Türkiyede kazanç ve/veya irat elde eden kişi, kurum veya kuruluşun mukim olduğu ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunması halinde vergilendirme esaslarının belirlenmesinde öncelikle anlaşma hükümlerinin tetkik edilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, vergi anlaşmaları, iç hukukumuza göre öncelikle uygulanması gereken uluslararası hukuk metinleridir. Vergi anlaşmaları Türkiye kaynaklı kazanç ve/veya irat elde eden kişi, kurum ve kuruluşları hangi ülkenin vergilendirme yetkisine sahip olduğunu belirleyen metinlerdir. Bu nedenle öncelikle Türkiyede elde edilen gelirleri Türkiyenin vergilendirme yetkisine sahip olup olmadığının belirlenmesi gereklidir.
Şayet; vergi anlaşmasına göre Türkiye kaynaklı kazanç ve/veya irat elde eden kişi, kurum ve kuruluşları Türkiyenin de kaynak devlet olarak vergilendirme yetkisine sahip olması halinde Türkiyede uygulanan iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirme yapılacaktır. Aksi taktirde vergilendirme yetkisi mukim devlete ait olacaktır.
Bununla birlikte vergi anlaşmaları vergilendirme yetkisini belirlerken mutad bir şekilde vergilendirme yetkisine sahip olacak akit devleti belirlemenin yanında bazı kazanç ve/veya irat türlerinde ülkelerin azami vergileme oranlarını da belirleyebilmektedir. Temettü gelirlerinde de bu esas geçerlidir. Bu nedenle azami vergileme oranları dahilinde vergileme yapmak için her vergi anlaşmasının bağımsız olarak tetkik edilmesi gerekmektedir.
Türkiyenin bugüne kadar imzalamış olduğu ve halen yürürlükte bulunan 76 adet vergi anlaşmasının hemen hemen hepsinde temettü (kâr payı) gelirleri üzerinden Türkiyenin kaynak ülke olarak alacağı azami vergileme oranları belirlenmiştir. Bu oranlar genel olarak % 10 ile % 15 arasında değişmektedir. Ayrıca temettü gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak bazı anlaşmaların Protokol bölümlerinde de vergileme ile ilgili önemli bazı hükümler getirilebilmektedir. Bu hükümlerin de titizlikle tetkik edilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle yurt dışında mukim kişi, kurum ve kuruluşlara kâr payı ödemesinde bulunacak tam mükellefiyete tâbi kurumların yapmış oldukları ödemeler üzerinden gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı yapmadan önce anlaşma hükmünü titizlikle tetkik etmeleri ve anlaşmada oransal bir sınırlama bulunması halinde bu orana göre tevkifat yapmaları zorunludur.
IV. Uygulamada Karşılaşılan Sorunlu Hususun Analizi
Yukarıda vermiş olduğumuz temel açıklamalar çerçevesinde bu makalemizde esas olarak işlediğimiz sorunlu hususun analizine geçebiliriz. Tam mükellefiyete tâbi bir kuruma ortak olmak için nakden taahhüt edilen sermayenin, kurum ortağının sonraki yıllarda kurumdan alacağı net kârından karşılanması halinde bu tür kâr payları üzerinden tevkifat yapılacak mıdır?
G.V.K. nun 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmüne göre yapılacak kâr payı tevkifatı, tevkifata tabi kâr paylarının kurum ortaklarına dağıtılması halinde uygulanacaktır. Bu açıdan kâr paylarını elde eden kurum ortaklarının kâr paylarını nasıl kullanacakları bu madde hükmüne göre yapılacak tevkifatlar üzerinde etkili olmayacaktır.
Buna göre, tam mükellefiyete tâbi bir kuruma sermaye koymak suretiyle ortak olmak isteyen yerli veya yabancı gerçek ve tüzel kişilerin şirkete nakden koymayı taahhüt ettikleri sermaye paylarını şirketin ileriki yıllarda ortaklarına dağıtacağı net kârının karşılanması halinde kâr dağıtımı gerçekleşeceği için bu nitelikteki kâr payları üzerinden de ortakların hukuki statüsüne göre yukarıda belirtmiş olduğumuz esaslar çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir.
V. Sonuç
G.V.K. nun 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi hükmünde tam mükellefiyete tâbi kurumlar tarafından kurum ortaklarına kurumun net kârı üzerinden yapılacak temettü (kâr payı) ödemeleri üzerinden yapılması gereken vergilendirme esaslarını hüküm altına almıştır.
Mezkûr madde hükmü ve Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılmış olan 2009/ 14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı B.K.K. ları gereğince kâr dağıtımı yapılacak olan kurumun hukukî statüsüne göre % 15 nispetinde gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Kâr dağıtımına bağlı vergilendirme vergi anlaşmalarında temettü vergilemesi müessesesi çerçevesinde düzenlenmiştir. Vergi anlaşmaları iç hukuk kurallarına nazaran öncelikle uygulanması gereken uluslararası hukuk metinleri olduğu için dar mükellefiyete tâbi gerçek kişilere ve dar mükellefiyete tâbi kurumlara temettü ödemesi yaparken vergi anlaşmalarındaki kurallara öncelikle riayet edilmesi gerekmektedir.
G.V.K. nun 94üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca yapılacak kâr payı vergilemesinde esas olan, şirket kârının ortaklara dağıtılması halinde ortaklarca elde edilen kâr payları üzerinden belirli bir oranda tevkif suretiyle vergi almaktır. Kâr dağıtımın gerçekleşmesi halinde kurum ortaklarınca elde edilen kâr payının ortaklar tarafından hukukî tasarrufları bu madde hükmüne göre yapılacak tevkifatları etkilemeyecektir.
Buna göre, şirket ortaklarının bir şirkete ortak olmak için nakden ödemeyi taahhüt ettikleri sermaye tutarının, kurumun ortaklarına dağıtılacak olan şirketin net kârından karşılanması halinde bu dağıtım kanunun aradığı şekilde bir kâr dağıtımı olacağı için ortakların hukukî statüsüne göre vergi anlaşmaları da göz önünde bulundurulmak suretiyle % 15 oranında gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Levent BAŞAK
Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü)
Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Temmuz 2013 Sayı 115
----------o----------
(1) 03.02.2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(2) Kâr paylarında tevkifat oranı, 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmış olan 2003⁄6577 sayılı B.K.K. uyarınca 01.01.2004 tarihinden itibaren % 10 oranında uygulanmaktaydı. 23.07.2006 tarih ve 26237 sayılı Resmi Gazete 'de yayımlanmış olan 2006⁄10731 sayılı B.K.K. uyarınca ise 23.07.2006 tarihinden itibaren % 15 uygulanmıştır.
(3) 03.02.2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(4) 03.02.2009 tarih ve 27130 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır. Yıldırım Ercan Beye teşekkürler --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
