I. Giriş

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri (TGB), 26.06.2001 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul edilen ve 06.07.2001 tarihinde Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 4691 sayılı “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu” ile hukuki altyapıya sahip olarak hayat bulmuştur. Kanun’un genel gerekçesinde, 1996-2000 dönemini kapsayan VII. Beş Yıllık Kalkınma Planı’ndaki “Bilim ve Atılım Projesi” ne atıfta bulunularak, farklı dünya uygulamalarına yer verilmiş ve bunların başarıları dile getirilerek, özetle bilgi ve teknoloji yoğun üretim ve girişimciliğin desteklenmesinin Kanun’un genel gerekçesi olduğu ifade edilmiştir.

Kanun’un amacı 1’inci maddede “Üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayisinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek, küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamaktır.” şeklinde açıklanmıştır.

TGB uygulamalarının Kanun’un öngördüğü şekilde sonuç verip vermediği başka bir yazının konusunu oluşturmaktadır.

Bununla birlikte, Kanun’da yer verilen amaçlara erişebilme doğrultusunda, girişimcilere belirli vergisel teşvikler sağlanmış olup, yazımızda 4691 sayılı Kanun ile getirilen kurumlar ve gelir vergisi teşviklerden bahsedilerek, söz konusu vergilere ilişkin istisnaların uygulanmasında karşılaşılan bazı özellikli durumlara değinilecektir.

II. Teknoloji geliştirme bölgelerinde sağlanan vergisel teşvikler

Kanun, sadece TGB’lerin altyapısını oluşturmamakta, bu bölgelerde kurulacak firmalara geçici madde ile de olsa vergisel teşvikler sağlamaktadır. Söz konusu vergisel teşviklere aşağıda konu başlıkları halinde yer verilmiştir.

A. Gelir ve kurumlar vergisi istisnası

4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesinde; “Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım ve Ar-Ge (Araştırma ve Geliştirme) faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.

Kanun’un ilk halinde kurumlar vergisi ve gelir vergisi teşviklerinin 31.12.2013’e kadar sürdürülmesi öngörülmüşken, 02.03.2011 tarihli ve 6170 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle söz konusu tarih 31.12.2023’e kadar uzatılmıştır.

Bu madde dışında Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu’nda istisnaya ilişkin hüküm yer almamakla birlikte, kurumlar vergisi istisnası uygulamasına ilişkin olarak 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.12.2. numaralı bölümünde açıklamalara yer verilmiştir.

B. Ücretlerde gelir vergisi istisnası ve SGK işveren primi desteği

4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesinin devamında, “…Bölgede çalışan; Ar-Ge ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31.12.2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Muafiyet kapsamındaki destek personeli sayısı Ar-Ge personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin Bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Ancak, Bölgelerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında çalışan Ar-Ge personelinin, Bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmı gelir vergisi kapsamı dışında tutulur. Kapsam dışında tutulacak ücret miktarı, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelikle belirlenir. Yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirilen sürenin Bölgede yürütülen görevle ilgili olmadığının tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan ilgili işletme sorumludur.

Bu madde hükümleri TÜBİTAK-Marmara Araştırma Merkezi Teknoloji Serbest Bölgesi yönetici şirketi, bu bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri bakımından da uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Yer verilen Kanun maddesi ile bölgede çalışan Ar-Ge personeli ile söz konusu personel sayısının % 10’una kadar olan destek personelinin bölge içerisinde gerçekleştirdikleri çalışmalara ilişkin ücretleri gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. Bununla birlikte, 6170 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile bölgelerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında çalışan Ar-Ge personelinin, bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayı ile TGB dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmının gelir vergisi kapsamı dışında tutulmasına olanak sağlanmıştır. Bu konu ile ilgili detaylı açıklamalarımıza, yazımızın ilerleyen kısımlarında yer verilmektedir.

TGB’lerde çalışan personel ile ilgili Sosyal Güvenlik Kurumu işveren primi hissesine ilişkin olarak verilecek teşvik, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine Hakkında Kanun’un 3’üncü maddesinde açıklanmaktadır. Söz konusu maddenin, üçüncü bendinde, “… 26.06.2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici ikinci maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna tutulmuş fiilen çalışan personelin gelir vergisi istisnasının uygulandığı sürece gelir vergisinden istisna tutulan ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı, beş yılı aşmamak üzere Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu madde uyarınca, beş yılı aşmamak şartıyla TGB’lerde gelir vergisi istisnasından yararlanan personele ait sigorta işveren priminin yarısı Maliye Bakanlığı bütçesinden karşılanmaktadır.

5746 sayılı Kanun kapsamında yayımlanan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 11/2’nci maddesinde, “İşveren hissesi sigorta primi desteğinden yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eşdeğer sayısı toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşamaz. Küsuratlı sayılar tama iblağ edilir. Destek personelinin toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşması hâlinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere sigorta primi işveren hissesi teşviki uygulanır. Brüt ücretlerin aynı olması hâlinde, sigorta primi işveren hissesi teşviki uygulanacak destek personeli işverence belirlenir.” açıklanması yer almaktadır.

Bu açıklama ile gelir vergisi istisnası uygulamasına paralel olarak işveren primi desteği, gelir vergisi istisnası uygulanabilecek Ar-Ge personel sayısının % 10’u nispetindeki destek personeline uygulanabilmektedir.

III. Teknoloji geliştirme bölgelerinde sağlanan gelir ve kurumlar vergisi istisnasına ilişkin özellikli durumlar

A. Kurumlar vergisi istisnası ile ilgili özellikli durumlar

1. Kurumlar vergisi istisnasına konu faaliyetlerin tespiti

TGB’ lerde kurumlar vergisi istisnasına yönelik açıklamalar, 4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesi ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır.

Söz konusu Kanun kapsamında kurumlar vergisi istisnasının uygulanabilmesi için temel şart “TGB içerisinde Ar-Ge ve yazılım faaliyetinde bulunulması” dır. Bu kapsamda, Kanun’da Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerin tanımlarına yer verilmiştir.

Söz konusu Kanun’da araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalar olarak tanımlanmıştır.

Yazılım ise bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü olarak tanımlanmıştır.

İstisna uygulamasına yön veren diğer kaynak olan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, Ar-Ge ve yazılım faaliyetine ek olarak yazılım kiralaması ile lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir.

Uygulamada, TGB’de kurulu firmalar tarafından yazılım ile ilgili verilen hizmetlerin yukarıdaki tanımlar kapsamında değerlendirilmesi noktasında tereddütler yaşandığı görülmektedir.

Konu esas itibarıyla teknik bilgi birikimi gerektirdiğinden, verilen hizmetin tespitinde hizmeti sağlayan teknik personelden hizmetin detaylı açıklamasının alınması, bu açıklamanın hizmetin verileceği firma ile imzalanacak sözleşmede yer alması ve bunların detaylı biçimde dokümante edilmesi, verilen hizmetin niteliğinin tespitinde önemli rol oynayacaktır.

Bununla birlikte, yazılım ile birebir ilişkili olmasına rağmen Tebliğ’de sayılan hizmet şekilleri içerisinde sınıflandırılamayacak olan; yazılım destek, bakım, danışmanlık, eğitim, hizmetin raporlaması, sistemin sürekliliğinin sağlanması, hosting hizmeti, sistem üyeliği gibi operasyonel hizmetlerin istisna kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerekecektir.

Söz konusu hizmetlerin yazılım bedeli içerisinde faturalanması durumunda ise, yazılım ve diğer hizmetlere atfedilen gelir tutarlarının tespit edilerek ayrıştırılması ve buna göre yalnızca yazılım gelirinin istisna kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

2. İstisna kazancın belirlenmesi

4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesinde getirilen kurumlar ve gelir vergisi istisnası özü itibarıyla bir kazanç istisnası olduğundan, istisnaya konu gelirlerin tespitinin yanı sıra istisna kazancın tespitinde dikkate alınacak maliyet ve giderlerin tespiti de aynı derecede önem arz etmektedir.

İstisna kapsamındaki gelir ve gider/maliyet tutarlarının tespiti için yararlanılabilecek tek kaynak olan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde konuyu başlıklar halinde değerlendirmeye çalışacağız.

a. İstisnaya konu gelirin tespiti

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde İstisna” başlıklı 5.12.2. sayılı bölümü içerisinde farklı alt başlıklarda istisna kapsamındaki gelirin tespitine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu Tebliğ’de yer verilen açıklamalar çerçevesinde istisna kapsamındaki gelirin tespitine ilişkin bazı hususlara aşağıda yer verilmektedir.

i. Ar-Ge ve yazılım faaliyeti kapsamındaki satışlar

Önceki bölümlerde de yer verildiği üzere, 4691 sayılı Kanun’da gelir ve kurumlar vergisi istisnası esas olarak TGB’ de gerçekleştirilen Ar-Ge ve yazılım faaliyetine tanınmış olup, Tebliğ’de bu faaliyetlerin bazı detaylarına yer verilmiştir. Bu kapsam dışındaki satışlar her ne kadar yazılım ve Ar-Ge faaliyeti ile birebir ilişkili olsa dahi istisna gelir olarak dikkate alınmayacaktır.

ii. Seri üretime konu satışlar

Tebliğ’in 5.12.2.2. numaralı bölümünde, “Teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.” açıklaması yer almaktadır.

Tebliğ’in aynı bölümünde aşağıda yer alan iki örneğe yer verilmiştir:

“Teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

Aynı şekilde, bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu ortaya çıkan kanser ilacına ait gayrimaddi hakkın kiralanması veya devrinden elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet eden kısmı hariç istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.”

Yer verilen açıklamalar kapsamında, istisna esas olarak Ar-Ge ve yazılım çalışması neticesinde çıkan ürüne tanınmıştır. Kanun’un gerekçesinde de belirtildiği üzere sağlanan teşvikin amacı yeni teknolojilerin gelişimini sağlamak olduğundan, seri üretime tabi tutulan üründen elde edilen gelirin tamamının istisna kapsamında değerlendirilmesi Kanun’un ruhuna ters düşecektir.

Uygulamada TGB’ de faaliyet gösteren firmaların, Ar-Ge ve yazılım faaliyeti neticesinde elde ettikleri ürünlerin çoğaltılarak (CD ortamında veya online olarak) satışında, ürünün TGB içerisinde yapılan çalışma neticesinde oluşturulan yazılım ürünü olduğu ve faturalamasının TGB’ den yapıldığı gerekçesiyle elde edilen gelirlerin tamamının kurumlar vergisinden istisna gelir olarak dikkate alınması gerektiği yönünde tartışmalar bulunmaktadır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, Tebliğ’deki ifadeler dikkate alındığında söz konusu satışlardan elde edilecek gelirin tespitinde bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek, geriye kalan kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu husus, son dönemde inceleme elemanlarının dikkatini çekmekte ve inceleme raporlarında sıklıkla kendine yer bulmaktadır. Bu nedenle firmalar tarafından seri üretim kapsamında değerlendirilebilecek Ar-Ge ve yazılım ürünü satışlarının Tebliğ’de yer alan ifadeler ve örnekler göz önünde bulundurularak, kapsamlı biçimde tekrar değerlendirilmesi ve buna göre söz konusu satışlardan elde ettikleri gelirlerin sınıflandırılması yerinde olacaktır.

b. TGB’ de faaliyete geçilmeden önce başlatılmış projelerden sağlanan kazançlar

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde konuya ilişkin olarak, mükelleflerin bölgede faaliyete geçtikleri tarih itibarıyla tamamlamış oldukları yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden elde edecekleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, mükelleflerin bölgede faaliyete geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri Ar-Ge ve yazılıma dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarının istisnadan yararlanabileceği ifade edilmiştir.

Elde edilen kazancın ne kadarının bölgede gerçekleştirilen çalışmalara ilişkin olduğunun; bölgede faaliyete başlanmasından sonra ortaya çıkan maliyetin, projenin başlangıcından tamamlanmasına kadar geçen dönemde oluşan maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirleneceği açıklanmıştır. Daha doğru bir sonuç vermesi halinde, mükelleflerin başka bir yöntem kullanmak suretiyle de (kullanılan doğrudan işgücü miktarı gibi) bu ayrımı yapabilmelerinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Söz konusu açıklamalar doğrultusunda, TGB dışında başlanılan projelerin TGB içerisinde devam ettirilmesinde, istisna gelirin tespitinde birebir etkili olmasından dolayı TGB öncesi çalışmaların maliyetlerinin doğru olarak tespiti ve dokümante edilmesi büyük önem taşımaktadır. Rakamların net olarak tespit edilememesi ya da gerekli dokümantasyonun bulunmaması halinde tespit edilen oran, olası bir vergi incelemesinde eleştiriye açık hale gelmiş olacaktır.

c. İstisnaya konu kazancın tespitinde maliyetlerin dağıtımı

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, esas olarak istisna kazancın ve bu bağlamda kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerektiği belirtilmiştir. Bununla birlikte, istisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek giderlerin nasıl dağıtılacağına ilişkin açıklamalar da ilgili Tebliğ’de yapılmıştır.

Söz konusu Tebliğ’e göre, istisna kapsamındaki faaliyetler ile kapsam dışındaki faaliyetlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.

Bununla birlikte, istisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.

Konuyu bir örnek ile açıklamak gerekirse;

A firmasının 31.12.2012 tarihi itibarıyla gelir tablosunun “Satışların Maliyeti” bölümüne aşağıda yer verilmektedir:

* Bu tutarın tamamı Ar-Ge ve yazılım faaliyeti ile ilgili harcamalardan oluşmaktadır.

Firmanın faaliyet ve finansman giderlerinin dağıtımında, aşağıda yer verilen formül sonucu bulunan oran kullanılacaktır:

                                                      Ar-Ge ve yazılım hizmet maliyeti

Müşterek gider dağıtım oranı = -------------------------------------------------------

                                                      Toplam satışların maliyeti

Yukarıda da yer verildiği üzere firmanın satışlarının toplam maliyeti 3.000 TL olup, söz konusu tutarın içerisinde yer alan Ar-Ge ve yazılım faaliyetine ilişkin maliyet tutarı 1.500 TL’dir. Bu doğrultuda firmanın müşterek (faaliyet ve finansman) giderlerinden, istisna gider hesabına aktarılacak tutarın dağıtımında esas alınacak oran (1.500 / 3.000 =) % 50 olacaktır.

A firmasının Faaliyet Giderleri içerisinde yer alan, Satış, Pazarlama ve Dağıtım Giderleri ile Genel Yönetim Giderleri ve Finansman Giderleri içerisinde yer alan Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri toplamı 7.000 TL’dir. Yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda, söz konusu tutarın % 50’si (7.000 TL x % 50 =) 3.500 TL istisna gider olarak dikkate alınacaktır. Kalan (7.000-3.500 =) 3.500 TL istisna dışı gider olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Neticede, kurumlar vergisi matrahının tespitinde esas alınacak maliyet ve giderler toplamı (1.000 + 500 + 3.500 = ) 5.000 TL olacaktır.

Uygulamada bazı firmaların, müşterek gider dağıtımına ilişkin oranın belirlenmesinde toplam satış maliyetlerinin yanı sıra faaliyet giderlerini de formülün paydasına eklediği ve bu nedenle oranın olması gerekenden düşük ortaya çıktığı görülmektedir. Yukarıda yer verilen örnekten hareketle, Ar-Ge ve yazılım hizmet maliyeti olan 1.500 TL, diğer maliyetler ile faaliyet ve finansman giderleri toplamına (8.500 TL) bölündüğünde, müşterek gider dağıtım oranı (1.500 / 8.500 =) % 17,6 olacak ve bu oranlama neticesinde müşterek giderlerden istisna giderlere (7.000 x % 17,6 =) 1.232 TL aktarılacaktır. Bu durumda da olması gerekenden (3.500 - 1.232 =) 2.268 TL eksik dağıtım oluşacak ve neticede 453,60 TL kurumlar vergisi ziyaı meydana gelecektir.

Yer verilen açıklamalar ve örnek uyarınca, istisna kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, her iki faaliyete ilişkin müşterek giderlerin bulunması durumunda da müşterek gider dağıtım oranının Tebliğ’de açıklandığı şekilde hesaplanarak belirlenmesi gerekmektedir.

d. İstisna kazancın tespitine ilişkin diğer hususlar

i. İstisna dışı gelir kapsamındaki unsurlar

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de açıklamasına yer verildiği üzere, TGB’de faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda,

- Nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri,

- Yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve

- İktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler,

istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Uygulamada, istisna kapsamındaki yapılan işlemler neticesinde oluşan dövizli alacak ve borç hesaplarının değerlemeleri neticesinde oluşan gelir/giderin istisna kazancın tespitinde ne şekilde dikkate alınacağına ilişkin tereddütler bulunmaktadır. Kanaatimizce, istisna kapsamında gerçekleştirilen alım ve satışların yer aldığı hesapların değerlemesi neticesinde oluşan gelir/gider tutarları niteliği itibarıyla kur değişimleri neticesinde oluşan finansal gelir/gider niteliğinde olduğundan, söz konusu tutarların istisna kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir.

ii. Hibe şeklinde verilen desteklerin istisna kazanç karşısındaki durumu

Tebliğ’de, TGB’de faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımlarının, kurum kazancına dahil edileceği ve kurumlar vergisi istisnasından yararlandırılacağı açıklanmıştır.

Bu açıklama doğrultusunda, 4691 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi istisnasından yararlanan firmalara TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından sağlanan desteklerin kurum kayıtlarında istisna gelir kalemleri arasında yer alması gerekmektedir.

B. Ücretlerde gelir vergisi istisnası ile ilgili özellikli durumlar

1. İstisnadan yararlanabilecek personel

Yazımızın ikinci bölümünde yer verildiği üzere, 4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesinde, teknokent içinde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin 31.12.2023’e kadar gelir vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

4691 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinde bölgede çalışan personelin tanımları yapılmış olup, söz konusu tanımlara aşağıda yer verilmektedir.

Ar-Ge personeli: Ar-Ge faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenleri,

Araştırmacı: Ar-Ge faaliyetleri ile yenilik tanımı kapsamındaki projelerde, yeni bilgi, ürün, süreç, yöntem ve sistemlerin tasarım veya oluşturulması ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan en az lisans mezunu uzmanları,

Teknisyen: Mühendislik, fen ve sağlık bilimleri alanında yüksek öğrenim görmüş ya da meslek lisesi veya meslek yüksekokullarının teknik, fen ve sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişileri,

Destek personeli: Ar-Ge faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personeli,

Yazılımcı personel: Yazılım olarak tanımlanan süreçte çalışıp program geliştiren, üreten, alanında yeterli deneyime veya eğitime sahip nitelikli personeli,

ifade etmektedir.

TGB bünyesinde çalışan ancak yukarıda yer verilen tanımlar içerisinde yer almayan personel (destek personel olarak nitelendirilebilenler hariç) ücretlerinin gelir vergisi istisnası dışında tutulması gerekmektedir. Bu nedenle, TGB bünyesinde çalışan her personelin görev tanımlarının net olarak belirlenmesi ve bu tanımlara göre istisna uygulamasının gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

2. Destek personeline ilişkin hususlar

Yukarıda da yer verildiği üzere, 4691 sayılı Kanun’da “destek personeli”, Ar-Ge faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personel olarak tanımlanmıştır.

Destek personeli ücretlerinde gerçekleştirilecek gelir vergisi istisnası uygulamasında, tanımda geçen “ve benzeri” ifadesine finans, muhasebe, insan kaynakları gibi departmanlarda görevli personelin girip girmeyeceği yönünde tereddütler oluşmuştur.

Bu tereddüt üzerine, Gelir İdaresine yapılan talebe istinaden, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 16.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-572 sayılı özelgede, insan kaynakları, muhasebe, finans departmanlarında yer alan personelin destek personeli olarak değerlendirilebileceği ve Ar-Ge personel sayısının % 10’u nispetindeki destek personelinin Kanun’da yer verilen diğer şartları da sağlaması durumunda ücretlerinin (31.12.2023 tarihine kadar) gelir vergisinden müstesna olacağı belirtilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge sisteminde bulunan bu özelgede yer alan ifade ile insan kaynakları, muhasebe ve finans departmanlarında görevli personel için de gelir vergisi istisnası uygulanabilecektir. Bu ifade, dolaylı olarak da Ar-Ge faaliyetine destek olan tüm personelin destek personeli olarak tanımlanmasının yolunu açmış bulunmaktadır.

Bununla birlikte, Kanun maddesinde belirtilen yönetmelik henüz yayımlanmadığından, uygulama esaslarının belirlenmediği gerekçesiyle bazı TGB yönetici şirketlerince destek personeli uygulamasına izin verilmediği ve kanunen destek personeli olarak nitelenebilecek personellerin gelir vergisi istisnasından yararlanamadıkları görülmektedir.

Kanun koyucu tarafından sağlanmış ve özelge ile de olsa Gelir İdaresi tarafından uygulama kapsamına girebilecek personel detaylarına yer verilmiş bir teşvik uygulamasına, bize göre temeli olmayan bir gerekçeyle bazı TGB Yönetici Şirketleri tarafından müsaade edilmemesinin doğru olmadığı kanaatindeyiz.

Diğer taraftan % 10’luk nispetin tüm destek personelini kapsamaması durumuna ilişkin, yönetmelik yayımlanmadığından mevzuatta gelir vergisi istisnasından yararlanacak destek personelinin seçimine ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

Öte yandan 5746 sayılı Kanun kapsamında yayımlanan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 10/2’nci maddesinde, 5746 sayılı Kanun kapsamında gelir vergisi istisnasından yararlanabilecek destek personele ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Bu Kanun kapsamındaki uygulamada, gelir vergisi istisnasından yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eşdeğeri sayısının, toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşamayacağı, küsuratlı sayıların tama yükseltileceği belirtilmiştir. Ayrıca destek personelinin toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşması halinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere istisna uygulanacağı ifade edilmiştir. Brüt ücretlerin aynı olması halinde ise ücretine gelir vergisi istisnası uygulanacak destek personelinin işverence belirleneceği açıklanmıştır.

4691 sayılı Kanun kapsamında, destek personelinin toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşması halinde hangi personelin destek personeli olarak nitelendirilerek gelir vergisi istisnasından yararlanacağına ilişkin açıklama bulunmadığından, 5746 sayılı Kanun’a ilişkin yayımlanan Yönetmelik’te yer alan “Destek personelinin toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının % 10'unu aşması halinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere istisna uygulanacağı” ifadesi göz önüne alınarak, gelir vergisi istisnası uygulamasının brüt ücreti en az olan personelden başlatılmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz.

Bununla birlikte, konuya ilişkin özelge talebinde bulunulmasının da diğer bir seçenek olarak göz önünde bulundurulması yerinde olacaktır.

3. İstisnaya konu ücretlerin tespitine ilişkin özellikli durumlar

a. Bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin ödenen ücretlerde gelir vergisi istisnası uygulaması

4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesine 6170 sayılı Kanun ile eklenen hükümle, TGB’lerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında çalışan Ar-Ge personelinin, TGB’de yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmı gelir vergisi kapsamı dışında tutulacağı belirtilerek, kapsam dışında tutulacak ücret miktarının, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelikle belirleneceği belirtilmiştir.

6170 sayılı Kanun ile yapılan bu değişiklik, öteden beri TGB’lerde faaliyet gösteren firmaların, projenin yapısı gereği müşterilerinin lokasyonunda (on-site) çalışan Ar-Ge ve yazılım personelinin bu faaliyetlerine ilişkin ücretlerinin gelir vergisinden istisna edilmesine ilişkin taleplerinin en azından bir kısmını karşılamaktadır. Ancak Kanun maddesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelik” hali hazırda yayımlanmadığından, bu madde kapsamında TGB dışında çalışılan sürelere ilişkin gelir vergisi istisnası uygulaması günümüz itibarıyla mümkün bulunmamaktadır.

b. Üst düzey yöneticilere ödenen ücretlerde gelir vergisi istisnası uygulaması

TGB’lerde kurulu şirketlerin üst düzey yöneticilerinin sıklıkla Ar-Ge ve yazılım kökenli olması nedeniyle, TGB Yönetici Şirketine sunulan projelerde “proje yöneticisi” ve “proje koordinatörü” gibi unvanlarla Ar-Ge ve yazılım projesinde görev aldığından hareketle, ücretlerinin tamamının gelir vergisinden istisna edildiği örneklerle karşılaşılmaktadır.

Söz konusu kişiler her ne kadar projenin gelişimi için çalışsalar dahi, asli görevleri şirketin tüm yönleriyle idaresi olduğundan, TGB’de elde ettikleri ücretlerin tamamının gelir vergisinden müstesna tutulmasının, Kanun hükmüne ve getiriliş amacına ters düşeceği kanaatindeyiz. Bu nedenle, yalnızca Ar-Ge ve yazılım projelerinde gerçekleştirdikleri Ar-Ge ve yazılım faaliyet sürelerine ilişkin ücretlerinin gelir vergisi istisnasına tabi tutulması ve şirket yönetimi ilgili çalışma süresine ilişkin ücretlerinin ise istisna kapsamı dışında bırakılması gerekmektedir.

Son dönemde gerçekleştirilen incelemelerde, inceleme elemanlarınca söz konusu uygulamanın detaylı incelendiği ve eleştirildiği görülmekte olup, gelir vergisi istisnası uygulamasında belirtilen hususların dikkate alınması gerekmektedir.

c. Firma ortakları ve ilişkili kişilere ödenen ücretlerde gelir vergisi istisnası uygulaması

TGB dışında faaliyet gösteren firmalarda da olduğu gibi, TGB’lerde faaliyet gösteren firmaların ortakları ve ortaklarla ilişkili kişilere (ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu v.b.) ödenen ücretlerinin, gerçekleştirdikleri çalışma ile mütenasip olması gerekmektedir.

Özellikle 2013 yılı içerisinde gerçekleştirilen incelemelerde, firma ortakları ve ortakla ilişkili kişilere Ar-Ge ve yazılım personeli tanımı altında ödenen ücretlerinin tamamının gelir vergisinden müstesna tutulduğu tespit edilmiş ve bu ücretlerin emsallerine göre çok yüksek olduğundan hareketle, inceleme elemanları tarafından emsale göre fazla ödenen tutarlar örtülü kazanç dağıtımı kapsamında eleştirilmiştir. Emsal ücretlerin belirlenebilmesi için, inceleme elemanları tarafından TGB Yönetici Şirketlerinden bölgede çalışan personellerin ortalama ücretleri talep edilmekte ve bu ücretlere göre yüksek olan ücretler eleştiri konusu yapılmaktadır.

Bu nedenle, belirlenen emsalin ne kadar güvenilir olduğu ve cezalı tarhiyata sağlam bir temel olup olamayacağı tartışması bir tarafa bırakılırsa, TGB bünyesindeki firmalarda firma ortağı ve ortakla ilişkili kişilere verilen ücretlerin tekrar gözden geçirilmesi ve olası bir eleştiri karşısında verilen ücretlerin sarf edilen efor ile uyumlu olduğunun tevsik edilebilmesi gerekmektedir.

Öte yandan inceleme elemanları tarafından, TGB’lerde faaliyet gösteren firmaların bu konu ve yazımızda bahsi geçen konular ile ilgili gelir ve kurumlar vergisi istisnası uygulamasında hatalar bulunduğu ve bu nedenle TGB’lerin tamamında vergi incelemesi yapılması talebi ile Gelir İdaresine başvurulmasının planlandığı bilgisi alınmıştır.

IV. Sonuç

TGB’ lerde gelir ve kurumlar vergisi teşviklerine ilişkin yalnızca 4691 sayılı Kanun ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklamalarda bulunulmuştur. Bunun haricinde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezalardaki görüşler de birebir Kanun maddesi ve Tebliğ açıklamalarına referans verilerek bu çerçeveye sığdırılmaya çalışılmış ve tereddüt edilen hususlarda Kanun maddesi ve Tebliğ açıklaması kapsamı dışına çıkılamamıştır.

Bu tereddütlerin ortadan kaldırılması adına, öncelikle iki yıldan uzun süre önce kanunen sağlanan destek personel ve TGB dışında çalışılan sürelere ilişkin ücretlerde gelir vergisi istisnasında karşılaşılan sorunların aşılması için ivedilikle Kanun’da bahsi geçen Yönetmeliğin çıkarılması gerekmektedir. Bu adımdan sonra, mevzuatta mevcut olan belirsizliklerin ve tereddütlü hususların, 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği içinde ya da 4691 sayılı Kanun çerçevesinde yayımlanacak bir Tebliğ ile açıklanması yerinde olacaktır.

Diğer taraftan istisna tanınmış işlemlerin vergi incelemelerinde öncelikli olarak tercih edilen hususlar olduğu göz önüne alındığında, TGB bünyesinde yukarıda da detaylarına yer verilen kurumlar vergisi ve gelir vergisi istisnasına ilişkin uygulamaların tekrar gözden geçirilmesi ve eleştiriye konu olabilecek hususların hassasiyetle değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu değerlendirmelere göre aksiyon alınmasının muhtemel incelemelerde yüksek tutarda cezalı tarhiyatlarla karşılaşılmaması adına önemli olduğu kanaatindeyiz. Bekir Çankır E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.