1. Giriş
 
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.T.K.) ile ticaret mevzuatımızda yeni bir düzenleme getirilmiştir. Bu yeni düzenleme T.T.K.''''nun 338''''inci maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre, Türkiye''''de tek kişilik bir anonim şirket kurulabilecektir. Bu düzenlemeye eski 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu''''nda (T.T.K.''''nda) yer verilmemiştir.
 
Ferdi bir işletmenin herhangi bir sermaye şirketine dönüşümü ile ilgili düzenlemeye ise 6102 sayılı T.T.K.''''nun 11''''inci maddesinde yer verilmiştir. Bu madde hükmüne göre, Türkiye''''de kurulmuş olan bir ticari işletme, içerdiği malvarlığı unsurlarının devri için zorunlu tasarruf işlemlerinin ayrı ayrı yapılmasına gerek olmaksızın bir bütün hâlinde devredilebilecek ve diğer hukukî işlemlere konu olabilecektir.
 
T.T.K.''''nun 11''''inci maddesinde ifade edilen hukukî işlemlerden bir tanesi de ferdi bir işletmenin tek kişilik bir anonim şirkete dönüştürülmesi işlemidir.
 
Bu makalemizde vergi hukuku yönünden ferdi bir işletmenin tek kişilik bir anonim şirkete dönüştürülmesinin vergisel boyutu hakkında bazı açıklamalarda bulunulacaktır (1).
 
2.Ferdi Bir İşletmenin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesinin Ekonomik ve Mali Nedenleri
 
Ticari hayata ferdi bir işletme kurmak suretiyle atılan gerçek kişilerin zamanla ticari hayatta başarı sağlamaları ve yüksek kâr marjları olan sektörlerde faaliyet göstermenin verdiği avantajlarla birlikte giderek büyümesi ve öz sermayesi itibariyle birçok sermaye şirketini geride bırakacak bir statüye sahip olması kişilerin ferdi işletmelerini sermaye şirketine dönüştürme isteğini beraberinde getirmiştir.
 
Ferdi bir işletme sahibi acaba neden işletmesini bir sermaye şirketine mesela tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürmek ister? Bu durumun nedenlerini iktisadî ve mali nedenler olmak üzere iki kategoride değerlendirmek mümkündür. Bu nedenle ferdi işletmelerin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmesinin iktisadî ve mali nedenlerini şu başlıklar altında özetleyebiliriz.
 
1- Bilindiği üzere iktisadî hayatta ölçek ekonomileri geçerlidir ve bir firma ne kadar büyürse ticari hayatta o kadar başarılı olma şansı artar. Ölçek ekonomilerinden yararlanmada şirketler hukuku açısından her zaman ticaret şirketleri ferdi işletmelere göre başarılı olmuşlardır. Bu nedenle ferdi bir işletme sahibinin işletmesinin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürmek istemesinin en önemli iktisadî nedeni ölçek ekonomilerinden daha fazla yararlanmaktır.
2- Ferdi bir işletmenin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesinin en önemli mali nedeni ise ferdi işletmeler ile sermaye şirketlerinin vergi yüklerindeki farklılıktır. Ancak vergi yükü kıyaslamasında ferdi işletmelerin de sermaye şirketlerine nazaran üstünlüklerinin bulunduğunu da inkâr etmemek gereklidir.
 
Bilindiği üzere ferdi işletmelerin sahipleri ticari işletmeden elde ettikleri kazançlar için gelir vergisi ödemek zorundadır. Gelir vergisi, artan oranlı bir tarife üzerinde alınmakta ve oran % 15 ile % 35 arasında değişmektedir. Fakat kurumlar vergisi mükellefleri kurum kazançları üzerinden % 20 nispetinde kurumlar vergisi ödemektedirler.
 
Ancak ilk etapta kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi yükünün ferdi işletmelere göre daha düşük gibi gözükse de kurumlar vergisi mükelleflerinin kâr dağıtımına bağlı olarak yapacakları stopajlar göz önüne alındığında kurumlar vergisi mükelleflerinin başlangıçta sahip oldukları vergi avantajı ortadan kalkabilmektedir. Bu nedenle ferdi işletmeler ile kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi yüklerinin karşılaştırılmasına bağlı olarak ferdi işletmenin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi mantıklı bir gerekçe olarak ileri sürülemeyecektir. Diğer yandan her firma için bunu söylemenin de mümkün olmadığını belirtmek gereklidir.
 
3- Bu iki temel ekonomik ve mali gerekçe dışında ferdi işletmelerin tek ortaklı anonim şirkete dönüştürülmesinde pek çok gerekçe ileri sürülebilir ve bu gerekçelerin hepsinde de mantıksal bir çıkarımını bulmak mümkün olabilir. Ancak bütün bu gerekçeler dışında ferdi bir işletmenin ticari hayattaki konumu bu işletmenin zamanla şahıs veya sermaye şirketine dönüşmesi gerektiği zaruretini ortaya çıkarabilir. Yani bu durum kendiliğinden ortaya çıkan olağan bir durum olarak gelişebilir. Ve ticaret erbabı ferdi işletmesini ekonomik hayattaki amaçlarına bağlı olarak sermaye şirketine dönüştürme kararı alabilecektir.
 
Gitgide büyüyen bir ferdi işletme zamanla bir anonim şirketten daha kurumsal bir yapıya sahip olabilecektir. Bu kurumsal yapıyı aile işletmelerinde görmek mümkün olmasa da birçok genç girişimcinin ticari hayatta başarı sağlama arzusu firmaları kurumsallaşmaya itmekte bu ise ferdi işletmelerin sermaye şirketine dönüşümünü zorunlu kılmaktadır.
 
4- Ticari hayatta yadsınamaz gerçeklerden bir tanesi de sermaye şirketlerinin üçüncü kişilere karşı ferdi işletmelere ve şahıs işletmelerine oranla daha fazla güven vermesidir. Bu nedenle ticari hayatta büyümek isteyen her ferdi işletme sahibi zamanla işletmesinin sermaye şirketine dönüştürme isteğine sahiptir ve sahip olacaktır.
 
3.Şahıs (Ferdi) İşletmelerin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesinde Vergilendirme Esasları
 
Ferdi bir işletmenin şahıs işletmesine (sermaye şirketine) dönüştürülmesinde vergilendirme esaslarının analizinde üzerinde durulması gereken en önemli kanun maddesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu''''nun (G.V.K.''''nun) 81''''inci ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu''''nun (K.D.V.K.''''nun) 17/4-c maddesi hükmüdür.
 
Bu nedenle dönüşüm işlemlerinin vergi mevzuatı karşısındaki durumu çalışmamızın aşağıdaki bölümünde iki başlık altında analiz edilecektir.
 
3.1. G.V.K. Hükümlerine Göre Vergilendirme Esasları (2)  
 
Ferdi bir işletmenin bir sermaye şirketine devrinde ortaya çıkacak olan kazancın vergilendirilmesine ilişkin olarak G.V.K.''''nun 81''''inci maddesinde şu düzenleme yer almaktadır:
 
"(4783 sayılı Kanunun 5''''inci maddesiyle değişen madde Yürürlük; 01.01. 2003 tarihinden geçerli olmak üzere 09.01.2003)
 
Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
 
1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).
 
3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev''''i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)."
 
Buna göre, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi halinde ortaya çıkan "devir bedeli" değer artış kazancıdır. Ve bu kazanç G.V.K.''''nun 81''''inci maddesine göre gelir vergisine tabi tutulmayacaktır.
 
Devir bedeli terimi ile kastedilen şudur: Mesela ferdi işletmenin öz sermayesinin ilgili mahkeme tarafından 5.000 TL olarak tespit edildiğini kabul edelim. Ferdi işletmenin bütün aktifi ve pasifi ile anonim şirkete devredilmesi halinde ferdi işletmenin 5.000 TL gelir elde etmesi gereklidir. Ancak bu gelir değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabi değildir.
 
Devir bedelinin oluşumunu şu şekilde de ifade etmek mümkündür. İlgili mahkemenin devir kararının alındığı tarih ile anonim şirketin hukuken tekemmül ettiği (dönüşüm kararının Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği tarih; diğer ifadeyle yeni kurulacak anonim şirketin tescil edildiği) tarih itibariyle çıkarılacak bilanço kalemlerinin, kurulacak anonim şirkete ayni sermaye olarak konularak aktif ve pasifiyle aynen geçirilmesi halinde, diğer bir ifadeyle ferdi işletmenin firmasının bilançosundaki aktiflerin, değerlenmeksizin aynen yeni kurulacak anonim şirkete ayni sermaye olarak konulması ve karşılığında nama yazılı pay alınması durumunda ortaya çıkan değer ferdi işletme açısından değer artış kazancıdır. Ve bu kazanç G.V.K.''''nun 81''''inci maddesine göre vergilendirilmeyecektir.
 
Bu noktada acaba kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi halinde ortaya çıkacak kazanç nasıl oluşacaktır sorusunun cevaplanması gereklidir.
 
Bu soruya kısaca yukarıda cevap verilmiştir. Konunun daha iyi anlaşılması açısından şu örneği vermek mümkündür. Mesela; ferdi bir işletmesinin bilançosunu tek ortaklı bir anonim şirkete devredildiğini farz edelim. Bu gibi durumlarda değer artış kazancı, devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin tek ortaklı anonim şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması halinde ortaya çıkacaktır. Bu kazanç, bir önceki paragrafımızda "devir bedeli" terimi ile ifade edilmiştir.
 
Bu ortaklık paylarının esas itibariyle G.V.K.''''nun değer artış kazançlarının vergilendirilmesi esaslarına göre vergilendirilmesi gereklidir. Ancak G.V.K.'''' nun 81''''inci maddesindeki bu düzenlemeye göre bu şekilde ortaya çıkan değer artış kazançları üzerinden gelir vergisi ödenmeyecektir.
 
Kanun hükmü bu temel prensibi benimsemesine rağmen bu gibi durumlarda ortaya çıkan değer artış kazançlarının gelir vergisine tabi tutulması da mümkündür. Şöyle ki, şayet devredilen ferdi bir işletmenin sahip veya sahiplerinin tek ortaklı anonim şirkete dönüşüm tarihi itibariyle düzenlenecek olan devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarından fazla bir tutarda ortaklık payı alması halinde fazladan alınan ortaklık paylarının değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu noktada uygulamada karşılaşılabilecek sorunlu bir hususun da aydınlatılması gerekmektedir. Bu sorunlu husus, ferdi işletmesini tek ortaklı bir anonim şirkete devretmek isteyen bütün işletme sahiplerinin karşılaşabileceği bir husus olup, ticari hayatta hukukî işlemlerin zaman alması bu sorunu otomatik olarak ortaya çıkarmaktadır. Dolayısıyla her ferdi işletmenin karşılaşabileceği bu sorunun vergi hukuk prensipleri etrafında çözümlenmesi gereklidir.
 
Uygulamada karşılaşılan sorunlu husus, ferdi işletmenin işletmesini tek ortaklı bir anonim şirkete devretme kararı alması ile devir işleminin hukuken sona ermesi ve ferdi işletmenin bütün hukukî sonuçları itibariyle tasfiyesinin gerçekleştiği döneme kadar (ara dönem) ticarî hayatın devamlılığı esası gereğince ferdi işletmenin elde ettiği kazancın ertesi yıl verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilerek vergilendirilmesi noktasında ortaya çıkmaktadır.
 
Burada kazanç ortaya çıkarabilecek bir diğer husus ise, mahkemenin tespit ettiği bilanço değerlerindeki fark nedeniyle oluşacaktır. Bu farkın da vergilendirilmesi gerekecektir. Şöyle ki, ferdi işletmenin bilanço kalemlerinin Ticaret Mahkemesince değerlendirilerek değer tespiti yapılması durumunda, ferdi işletmenin devir kararı alındığı tarihteki değeri ile tespit sonrası değerler arasındaki fark ve anonim şirketin kuruluşuna kadarki dönemlerde oluşan kârlar, ferdi işletme tarafından beyan edilecektir.
 
Sonuç itibariyle; ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüştürülmesi halinde ortaya çıkan ve vergilendirilmesi gereken kazancın şu şekilde oluşması mümkündür:
 
1- Ferdi işletmenin tek kişilik anonim şirkete dönüşüm kararının alındığı tarih ile anonim şirketin hukuken tekemmül ettiği yani ticaret siciline tescil edilmek suretiyle tüzel kişilik kazandığı tarih arasında zorunlu olarak geçen süredeki faaliyetler neticesinde herhangi bir nedenle ortaya çıkan kazanç ticari kazançtır ve bu kazanç ferdi işletmenin ticari kazancı olarak vergilendirilmek zorundadır.
 
Mesela; yukarıda belirttiğimiz dönemde ferdi işletmenin bankada bulanan hesaplarına tahakkuk eden faiz gelirlerinin ferdi işletmenin ticari kazancı olarak ortaklar tarafından verilecek beyanname ile vergilendirilmesi ve bu kazancı isabet eden gelir vergilerinin ferdi işletmenin sahibi tarafından ödenmesi gereklidir.
 
2- Ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüştürülmesi halinde ferdi işletmenin aktif ve pasif kıymetlerinin değer tespitinin ticaret mevzuatına göre mahkeme tarafından bilirkişi görevlendirilmek suretiyle yapılacaktır. Bu durumda anonim şirketine ayni sermaye olarak konulacak aktif kıymetler (makine, tesisat, demirbaş, emtia, menkul ve iptidai madde gibi) için bilirkişi tarafından yeniden değer biçilecektir. Bilirkişi tarafından biçilen değerler ferdi işletmenin bilançosunda yer alan aktif kıymetlerin kayıtlı değerinden yüksek olduğu takdirde söz konusu iktisadî kıymetlerin mukayyet değerleri ile mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından biçilen farkın ferdi işletmenin ara dönemdeki kazancı olarak vergilendirilmesi gereklidir.
 
Ancak bilanço değerleri arasındaki farkın daha önce belirttiğimiz gibi bankada bulanan hesaplara tahakkuk eden faiz gelirinden kaynaklanması halinde bu gelir ticari kazanç olarak vergilendirildiği için ayrıca bilanço değerlerindeki fark esas alınmak üzere aradaki farkın ticari kazanç olarak vergilendirilmemesi gereklidir. Aksi taktirde mükerrer vergilendirme olacaktır.
 
Bu durumda bilirkişi tarafından tespit edilen öz sermaye değerinin faiz geliri dışında aktif kıymetlerin rayiç bedellerinde meydana gelen değişmeden veya başka bir sebepten ortaya çıkması halinde bu şekilde oluşan bakiye değer üzerinden gelir vergisi ödenmesi gereklidir. Veya bilirkişinin öz sermaye tespiti faiz gelirlerini de kapsayacak şekilde ise bu değer üzerinden vergilendirme yapmak yeterli olacaktır.
 
Yukarıda belirtmiş olduğumuz ara dönemde oluşan kazanca ilişkin verginin ödenmesi noktasında mükelleflere seçimlik bir hak tanınmasının gerektiğini düşünüyoruz. Şöyle ki; bu dönemdeki verginin ödenmesinin iki alternatif çözümü vardır. Birinci çözüm yoluna göre, iki tarih arasında oluşan kazancın tek ortaklı anonim şirket tarafından üstlenilerek bu kazanca isabet eden verginin ödenmesi; ikinci ve daha mantıklı (vergi hukuku yönünden doğru olan yöntem) olan şık ise bu kazancın ferdi işletme tarafından beyan edilerek bu kazancı isabet eden verginin ödenmesidir.
 
Ara dönemde oluşan kazanca isabet eden vergi ferdi işletmenin sahibi tarafından ödenmelidir çünkü devir kararı ile devir işleminin hukuken sona erdiği tarih arasında ferdi işletme hukuken faal bir firma olduğu için hukukî kişiliği sona ermeyen bu işletmenin bütün kazançlarının da bu işletme tarafından vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak seçimlik hak burada devreye girmeli ve gerek ferdi işletmenin kazancının beyanında ve gerekse oluşacak kazanca isabet eden vergilerin yeni tescil edilen anonim şirket tarafından da beyan edilebilmesi ve ödenebilmesine olanak tanınmalıdır.
 
3.2. K.D.V.K. Hükümlerine Göre Vergilendirme Esasları
 
Ferdi bir işletmenin sermaye şirketine devrinin K.D.V.K. karşısındaki durumunun analizinde K.D.V.K.''''nun 17''''nci maddesinin 4''''üncü fıkrasının (c) alt bendi hükmü gözönüne alınacaktır. Madde hükmünde konu hakkında şu düzenlemeye yer verilmiştir:
 
"(4684 sayılı Kanunun 19/A maddesiyle değişen bent Yürürlük; 03.07. 2001) Gelir Vergisi Kanununun 81''''inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.),"
 
Buna göre, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine tüm aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması işlemi madde hükmündeki koşulların sağlanması koşuluyla katma değer vergisinden istisnadır. Bu nedenle devir işlemi için ferdi işletmelerin fatura düzenlemelerine ve faturada katma değer vergisi hesaplamalarına gerek bulunmamaktadır.
 
4.Sonuç
 
6102 sayılı T.T.K. ile Türkiye''''de tek ortaklı anonim şirket kurulması mümkün hale gelmiştir. Böylece daha önce ferdi bir işletme açmak suretiyle iktisadî faaliyetini devam eden kişiler büyümek ve kurumsal bir marka oluşturmak için ferdi işletmesini tek ortaklı anonim şirkete dönüştürebilecektir.
 
Uygulamada ferdi işletmelerin faaliyet alanları itibariyle kendi işlerini bir ortak kanalıyla yapmaktan çekindikleri için şirket kurma yoluna gitmedikleri görülmektedir. Sermaye yapısı kuvvetli kişilerin bir işi birden çok ortakla yapmaktansa tek başına piyasada faaliyet göstermeyi tercih etmektedir.
 
Bu oluşumlar gelişmekte olan ülkelerde kurumsallaşmayı engellediği için 6102 sayılı T.T.K. ile ticaret mevzuatımıza tek ortaklı anonim ve limited şirketin girmesine neden olmuştur. Bu sayede ferdi işletmeler tek ortaklı anonim şirket şeklinde faaliyet gösterme imkânına kavuşmuştur.
 
İşletme organizasyonu ve kişisel kararlar dışında Türkiye''''de yerli veya yabancı bir gerçek kişi tarafından kurulmuş olan ferdi işletmelerin tek ortaklı anonim şirkete dönüşmelerinin birçok vergisel avantajı da bulunmaktadır. Bu makalemizde bu avantajlar G.V.K. ve K.D.V.K.''''nda yer alan düzenlemeler çerçevesinde irdelenmiştir.
 
 
----------o----------
 
 (1) Ferdi bir işletmenin tek kişilik bir anonim şirkete dönüşümü ile ilgili temel esaslar için şu makaleye müracaat edilebilir: Levent BAŞAK, "Kazancı Bilanço Esasına Göre Tespit Edilen Ferdi Bir İşletmenin Tek Kişilik Anonim Şirkete Dönüşümü İle İlgili Esasların Analizi", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 117, Eylül 2013, Sh. 23-31.

(2) Ferdi bir işletmenin yeni kurulacak olan bir anonim şirkete bütün aktifi ve pasifi ile devredilmesi ile ilgili olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu''''nun (K.V.K.''''nun) "Devir, bölünme ve hisse değişimi" başlıklı 19''''uncu maddesi hükmünde herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle bu şekildeki devir işlemlerinde G.V.K.''''nun ilgili madde hükmü uygulanacaktır. Levent BAŞAK 

http://www.mevbank.com.tr/dergi_icerik_p.asp?dicerik_id=286&dergi_id=113

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.