1. Giriş
 
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu' nun (T.T.K.' nun) 338''''inci maddesi hükmüne göre, Türkiye' de yerli ve/veya yabancı sermayeli bir anonim şirketin kurulabilmesi için kurulacak olan şirkette pay sahibi olan bir veya daha fazla kurucunun bulunması gerekmektedir. Bu düzenleme gereğince Türkiye' de tek ortaklı bir anonim şirket kurulabilecektir.
 
Türkiye' de kurulacak olan tek ortaklı anonim şirket, ilk kuruluşunda tek ortaklı olarak kurulabileceği gibi daha önce ferdi bir işletme statüsüne sahip olan bir işletmenin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmesi de mümkündür. Buna ilişkin düzenleme T.T.K.'''' nun 11''''inci maddesinde yer almaktadır.
 
Türkiye' de faaliyet gösteren yerli veya yabancı kişilere ait ferdi işletmelerin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmesine imkân tanıyan T.T.K. hükümleri dışında bu işlemlerin vergi mevzuat kapsamında teşvikine ilişkin önemli bazı düzenlemeler de bulunmaktadır. Buna ilişkin düzenlemeler Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Ekim 2013 tarihli sayısında ayrıntılı bir şekilde irdelenmiştir.
 
Ferdi işletmenin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde bu işlemin hukuksal boyutu özellikle vergi hukukunu ilgilendiren şekli ve vergilendirme ile ilgili hükümleri çok geniş bir perspektifte analiz edilebilecek bir konudur.
 
T.T.K.' nun 338''''inci maddesindeki düzenlemenin Türkiye' deki şirketleşmeyi artırabilmesi için bu konudaki her bir işlemin teşvik boyutuyla ele alınması ve bu konuda vergi hukukundaki düzenlemelerin teker teker ele alınması gerekmektedir.
 
Bu çerçevede bu makalemizde ferdi bir işletmenin tek kişilik bir anonim şirkete dönüştürülmesi halinde işi bırakma bildiriminin verilmesine ilişkin esaslar, defterlere kayıt işlemleri, ferdi işletmeye ait belgelerin kullanılmasına ilişkin esaslar, ferdi işletmenin sahip olduğu varlıkların anonim şirkete devri ile ilgili esaslar ve amortisman işlemlerine ilişkin esaslar analiz edilecektir.
 
2. Ferdi Bir İşletmenin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesi Halinde İşi Bırakma Bildiriminin Verilmesine İlişkin Esaslar
 
V.U.K.' nun "İşi bırakmanın tarifi" başlıklı 161''''inci maddesi hükmünde işi bırakma ile ilgili olarak şu düzenleme yapılmıştır:
 
"Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder.
 
İşlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz."
 
Buna göre, ferdi bir işletmenin aktif ve pasifiyle tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi (devir) halinde bu durum ferdi işletmenin sahibinin şahsi sorumluluk altındaki bütün işlemlerinin sona ermesi anlamına geleceği için bu kararın alındığı tarih itibariyle ferdi işletme için ilgili vergi dairesine işi bırakma bildiriminin verilmesi gerekmektedir.
 
Buna ilişkin olarak kollektif şirketin nev''''i değiştirmek suretiyle limited şirkete dönüşmesi halinde vergilendirme esasları ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-5-2011-95 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamaya yer verilmiştir:
 
"213 sayılı Vergi Usul Kanununun 161'''' inci maddesinde ise işi bırakma, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi şeklinde tanımlanmıştır.
Bu hükme göre, bir şahıs şirketinin aktif ve pasifiyle bir limited şirkete devredilmesi durumunda şahsi sorumluluk altında yürütülen faaliyet son bulacağından şahıs işletmesi açısından işi bırakma olarak kabul edilmesi gerekmektedir."
 
Muktezada yapılan açıklamalara göre, bir şahıs işletmesi olan kollektif şirketin sermaye şirketi olan limited şirkete dönüştürülmek (devir) edilmek istenmesi halinde bu işlem kollektif şirketin ortaklarının şahsi sorumluluk altında yapacağı bütün işlemlerin sona ermesi anlamına geleceği için bu işlemin kollektif şirket açısından işi bırakma olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bizim kişisel kanaatimiz de bu yöndedir.
 
Bu muktezadaki genel esaslar ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde de geçerlidir. Diğer bir ifadeyle, ferdi işletmesini anonim şirkete dönüştürülmek isteyen işletme sahiplerinin ferdi işletmenin faaliyetlerine son vermesi gerekeceği için eski işletmesine yönelik olarak bağlı bulundukları vergi dairesine işi bırakma bildiriminde bulunmaları gerekmektedir. Yeni kurulmuş olan anonim şirket için ise V.U.K.' nun 153''''üncü maddesi ve 173 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliği (1) çerçevesinde ilgili vergi dairesinde işe başlama bildiriminde bulunulmasının gerekeceği tabiidir.
 
3. Ferdi Bir İşletmenin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesi İşlemlerinde Defter Kullanımı ve Defterlere Kayıt İşlemleri
 
Türkiye' de yerli veya yabancı bir gerçek kişi tarafından açılmış olan ferdi bir işletmenin alınan karar doğrultusunda tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde bu işlem zaman alacağı için ve dönüştürme işleminin nihai aşaması olan tek ortaklı anonim şirketin ticaret siciline tescil ile tüzel kişilik kazanacağından dolayı, şirket tüzel kişilik kazanana kadar yapılan bütün faaliyetlerin ferdi işletmenin kanunî defterlerinde kayıt altına alınması gerekmektedir.
 
Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-5-2011-95 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamaya yer verilmiştir:
 
"Diğer taraftan, sermaye şirketi tescil ile tüzel kişilik kazandığından sermaye şirketi tüzel kişilik kazanıncaya kadar geçecek süredeki faaliyetler şahıs işletmesinin kanuni defter ve belgeleri üzerinden yürütülecektir. Dolayısıyla, devir bilançosu tarihi ile tescil tarihi arasındaki döneme ait işlemler şahıs işletmesinin defterlerine kaydedilecektir. Tescil tarihi itibarıyla mükellefiyet tesisi yapılacaktır.
 
Buna göre, kollektif şirketin limited şirkete dönüşmesi durumunda, kollektif şirketin limited şirket olarak tescil edildiği tarihe kadar yapılan işlemlerin kollektif şirketin defterlerine intikal ettirilmesi, tescil tarihinden sonra yapılan işlemlerin ise limited şirketin defterlerine intikal ettirilmesi gerekmektedir."
 
Bu muktezaya göre, kollektif şirketin bir sermaye şirketi olan limited şirkete devredilmek istenmesi halinde kollektif şirketin devir tarihi itibariyle çıkarılacak olan bilanço tarihi ile limited şirketin tescil tarihine kadar olan dönemde yapılacak işlemlerin kollektif şirketin defterlerine kaydedilmesi, limited şirketin ticaret siciline tescil edilerek tüzel kişilik kazanmasından sonra ise limited şirket adına mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği  belirtilmiştir. Bu  konudaki  kişisel kanaatimiz de bu yöndedir. Bu muktezada ifade edilen temel esaslar ferdi işletmelerin anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde de geçerlidir.
 
Diğer yandan, ferdi bir işletmenin nev' i değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşmesi halinde ferdi işletme ile tüzel kişi anonim şirketin kanunen kullanmak zorunda olacağı defterler farklı olacağından söz konusu nev''''i değişikliği nedeniyle, ferdi işletme adına tasdik ettirilmiş olan defterlerin anonim şirket tarafından kullanılması mümkün değildir.
 
4. Ferdi Bir İşletmenin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesi İşlemlerinde Ferdi İşletmeye Ait Belgelerin Kullanılmasına İlişkin Esaslar
 
Türk vergisi sisteminde ferdi işletmelerin sahipleri elde ettiği ticari kazançlardan ötürü gelir vergisi mükellefidir. Sermaye şirketi mahiyetinde olan anonim şirketlerin kazancı ise kurumlar vergisine tabidir. Bu durumda ferdi işletme ile anonim şirketin hukukî statüleri tamamen farklı olduğu için bu durum mükellefiyet türünde bir değişiklik anlamına gelecektir. Bu nedenle anonim şirketin tescil edildiği tarihten sonra ferdi işletmenin kanuni defter ve belgelerinin kullanılması mümkün değildir. Dolayısıyla bu defter ve belgelerin hukukî yollardan kullanım dışı bırakılması ve V.U.K.''''nun defter ve belgelerin saklanması müddetince saklanması gereklidir.
 
Nitekim bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-5-2011-95 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamaya yer verilmiştir:
 
"Diğer taraftan, limited şirketin kazancı kurumlar vergisi mükellefiyetini, kollektif şirket ortaklarının kazançları ise gelir vergisi mükellefiyetini gerektirdiğinden, mükellefiyet türünde değişiklik olması nedeniyle kollektif şirket adına basılan belgelerin limited şirket bünyesinde kullanılması mümkün bulunmamaktadır."
 
Bu konuda 240 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliği''''nde (2) yapılan açıklamalara göre, mükelleflerce halen kullanılmakta olan ve V.U.K. hükümlerine göre düzenlenmesi ve kullanılması zorunlu belgeler üzerinde yer alan eski sicil numaraları, okunaklı bir şekilde çizilerek bu belgeler; yeni vergi numarası elle yazılmak veya kaşeyle ya da bilgisayarla basılmak suretiyle kullanılmaya devam edilecektir.
 
Ancak 240 seri numaralı V.U.K. Genel Tebliği''''nde yapılan açıklamalar mükelleflerin tek vergi numarası alması ile ilgilidir. Bu nedenle bu Tebliğde yapılan düzenlemelerin ferdi bir işletmenin anonim şirkete devredilmesinde uygulanması mümkün değildir. Çünkü burada mükellefiyet türünde değişiklik söz konusudur. Dolayısıyla ferdi bir işletmeye ait olup kullanılmayan belgelerin anonim şirket tarafından kullanılmaya devam edilmesi mümkün olmayıp, bu belgelerin usulü dairesinde iptal edilmesi ve V.U.K. hükümlerine göre 5 yıl müddetle saklanması gereklidir.
 
Anonim şirketin tüzel kişilik kazanmasıyla birlikte yukarıda da belirttiğimiz gibi noterden onaylı anonim şirkete ait defterlerin kullanılması ve bu şirkete ait gerekli belgelerin bastırılması suretiyle yeni belgelerin kullanılması gereklidir.
 
5. Ferdi Bir İşletmenin Tek Ortaklı Bir Anonim Şirkete Dönüştürülmesi Halinde Ferdi İşletmenin Sahip Olduğu Varlıkların Anonim Şirkete Devriyle İlgili Esaslar
 
Ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde açıklığa kavuşturulması gereken konulardan belki de en önemlisi ferdi işletmeye ait olan demirbaş ve diğer iktisadî kıymetlerin yeni kurulacak olan anonim şirketin bilançosuna kayıt edilmesine ilişkin esaslardır.
 
Bu gibi durumlarda yeni kurulacak olan anonim şirketin tescil edilerek tüzel kişilik kazanmasından sonra ferdi işletmenin sahip olduğu demirbaş ve diğer iktisadî kıymetlerin çıkarılacak olan devir bilançosunda kayıtlı değeri üzerinden yeni kurulmuş ve tescil edilmiş olan anonim şirketin bilançosuna aynen devredilmesi gerekmektedir.
 
Nitekim bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 13.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.61.15.01-606-5-2011-95 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamaya yer verilmiştir:
 
"Ayrıca, işletme bilançosunda kayıtlı aktif ve pasif kıymetlerin, limited şirketin tescil edilip hukuken tekemmül ettiği tarih itibarıyla kollektif şirketin çıkarılacak bilançosunun kayıtlı değeri üzerinden yeni oluşan limited şirkete devredilmesi gerekmektedir."
 
Ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüştürülmesi ve ferdi işletmeye ait iktisadî kıymetlerin anonim şirkete devredilmesi halinde fatura düzenlenmesinin gerekip gerekmeyeceği konusunda uygulamada görüş birliği bulunmamaktadır. Bu konuda verilmiş olan bazı muktezalarda devir işleminin tevsik edilmesi ve ferdi işletmenin sermaye şirketine devrolması işlemleri V.U.K.' nun 328''''inci maddesi gereğince satış hükmünde kabul edilmesi gerektiği için fatura düzenlenmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir. Bu konu ayrıntılı analizlerin yapılmasını gerektirdiği için başka bir makalemizde ayrıntılı bir şekilde değerlendirilecektir.
 
6.VUK Hükümlerine Amortisman İşlemleri
 
Bu konu ile ilgili olarak V.U.K.' nun 313'''' üncü ve 328''''inci maddesi hükmünün analiz edilmesi gerekmektedir. Buna ilişkin olarak söz konusu madde hükümlerinde konumuz ile ilgili olarak şu düzenlemelere yer verilmiştir:
 
"Madde 313: (2791 sayılı Kanunun 6''''ncı maddesiyle değişen fıkra) İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269''''uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.
 
(4369 sayılı Kanunun 8''''inci maddesiyle eklenen fıkra. 29.07.1998 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar.
 
(2365 sayılı Kanunun 54''''üncü maddesiyle eklenen fıkra) (4369 sayılı Kanunun 19''''uncu maddesiyle değişik 414''''üncü madde hükmüyle belirlenen tutar. 29.07. 1998 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere) Değeri 50.000.000.- lirayı (422 sıra numaralı V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2013''''den itibaren 800.- TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 50.000.000.- lirayı (422 sıra numaralı V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2013'''' den itibaren 800.-TL) aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır."
 
"Madde: 328: (2365 sayılı Kanunun 56'''' ncı maddesiyle değişen fıkra) Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
 
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
 
Devir ve trampa satış hükmündedir."
 
Buna göre ferdi bir işletmenin tek ortaklık bir anonim şirkete devredilmesi halinde yeni şirkete devredilecek olan amortismana tabi iktisadî kıymetler için 333 (3) ve 339 (4) seri numaralı V.U.K. Genel Tebliğleri''''nde belirtilen esaslara göre yeni kurulmuş olan anonim şirket tarafından kuruluşun tescil edildiği tarihten sonraki dönemler için amortisman ayrılabilecektir.
 
Bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 14/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06. 17.02-HÇ:123.M-2010-109-416 sayılı muktezada özet olarak şu açıklamalara yer verilmiştir:
 
"Buna göre, sermaye artırım payı olarak kül halinde sermaye şirketine devredilen ferdi işletmenizin sermaye şirketince devralınması durumunda, iktisadi kıymetler devralan sermaye şirketine geçtiğinden, devralınan iktisadi kıymetlere ilişkin olarak kalan süreler de dikkate alınarak bakiye değer üzerinden devralan şirketçe amortisman ayrılmasına devam edilmesi gerekmektedir."
 
7. Sonuç
 
6102 sayılı T.T.K.' nun 338''''inci maddesinde 6762 sayılı T.T.K.'  nda bulunmayan bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu düzenlemeye göre Türkiye' de tek ortaklı tamamı yerli veya yabancı sermayeli bir anonim şirket kurulabilecektir. Yapılan düzenleme ile kurulacak olan anonim şirketin tek ortağı yer alacağı için bu şirketin tamamı yabancı sermayeli çok uluslu bir şirket olması da mümkün hale getirilmiştir.
 
Günümüzde bazı işletmelerin faaliyetleri ileri teknoloji gerektiren faaliyetler olduğu için bazı bilgilerin paylaşılması ortaklık hukukunun bir gereğidir. Şirketlerin gayrimaddi sermayesi niteliğinde olan bu bilgilerin ortaklarla paylaşılması özellikle yabancı sermayeli şirketlerin bu durumdan rahatsız olmalarına ve bu şirketlerin bazı bilgilerin paylaşılmasını istemedikleri görülmekteydi. Yapılan bu düzenleme ile bu gibi olumsuzluklar ortadan kaldırılmıştır. Bu düzenleme aynı zamanda, Türkiye' de şirketleşmeyi de teşvik etmek için yapılmış ticaret hukuku açısından olumlu bir düzenlemedir.
 
Türk vergi hukukunda 6102 sayılı T.T.K. çerçevesinde ferdi bir işletmenin anonim şirkete dönüşümü ile ilgili olarak uygulamada karşılaşılabilecek bazı durumları açıklığa kavuşturacak genel mahiyette bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu işlemler esnasında her durumun vergi hukukunun genel esasları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu konuda verilmiş olan Maliye Bakanlığı muktezalarında da benzer kuraldan hareketle açıklamalar yapılmıştır.
 
Ferdi bir işletmenin tek ortaklı bir anonim şirkete dönüştürülmek istenmesi halinde gerek ticaret gerekse vergi hukuku açısından birçok şekli mükellefiyetin yerine getirilmesini gerektirmektedir.
 
Bu çerçevede bu makalemizde mükelleflere yol göstermek amacıyla bu konudaki bazı özellikli durumlar kişisel görüşlerimiz ve Maliye Bakanlığı muktezaları  çerçevesinde  analiz  edilmiştir. Levent BAŞAK  Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü)

----------o----------
http://www.mevbank.com.tr/dergi_icerik_p.asp?dicerik_id=294&dergi_id=116  
(1) 03.04.1986 tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(2) 28.06.1995 tarih ve 22327 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(3) 28.04.2004 tarih ve 25446 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(4) 24.08.2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.