Kurumların yaptıkları ithalat işlemleriyle ilgili ithalat matrahının, sonradan ortaya çıkan muhtelif durumlar nedeniyle zaman zaman azaldığı görülebilmektedir. Örneğin, sonradan yapılan iskontolar, hesaplanan ciro primi, yurtdışından ithal edilen emtiaya ait faaliyet marjının transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler çerçevesinde emsaline uygun hale getirilmesi maksadıyla yapılan indirimler vb. nedenlerle fiili ithal tarihinden sonra alıcı lehine yapılan her türlü fiyat indirimi neticesinde ithalat matrahı azalmakta ve bunun sonucunda ithalatçı tarafından yurtdışına kesilecek faturanın KDV karşısındaki durumu gündeme gelmektedir.

İdare'nin bilhassa 2012 yılı başında yayımlanan 116 Seri No’lu KDV Genel Tebliği sonrası verdiği görüşlerde, yapılan indirimlerin KDV Kanunu’nun 35. maddesi hükümlerine göre vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde "ilave edilecek KDV"  satırında beyan edilmek suretiyle düzeltilmesi gerektiği yönünde bir görüş benimsenmiş olması nedeniyle, mükellefler üzerine KDV yükü getiren bu görüşün işbu yazımız vesilesiyle irdelenmesi gereği doğmuştur.

Konuyla İlgili 26 ve 116 Seri No’ lu KDV Tebliğlerinde Yapılan Açıklamalar ve Son Dönemde Konuya İlişkin Verilen Özelgeler

31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 26 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “L-2 Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında İskontolarda Durum” bölümünde yapılan açıklamalar uyarınca, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler, satılan malla ilgili olmayıp, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmelere istinaden belli bir hizmet karşılığında hak kazanılmaktadır ve bu bağlamda Katma Değer Vergisi’ne tabidir. Bu doğrultuda, verilen söz konusu hizmetlerin Kanun’un 1/1 maddesi uyarınca KDV’nin konusuna girmesi dolayısıyla genel orandan KDV’ye tabi tutulması gereklidir.

Öte yandan, 19 Ocak 2012 tarih ve 28178 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 116 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile Mali İdare yukarıda yer verdiğimiz 26 seri numaralı Genel Tebliği’nin “L” bölümünü yürürlükten kaldırarak evvelce sahip olduğu görüşünü tamamen terk etmiş ve 116 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nin “6.2.Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar” bölümünde konuyu şu şekilde ele almıştır:

“KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır”.

Maliye Bakanlığı,116 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nden sonra, yurtdışından ithal edilen mallarla ilgili satıcı firma tarafından düzenlenen credit note belgeleri ve alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat indirimleri hakkında talep edilen özelgelere istinaden vermiş olduğu görüşlerinde ortak bir ifade kullanarak, düzeltmenin KDV Kanunu 35.madde uyarınca yapılacağını açık ve net belirtmiştir.

“…lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanun’un 35.maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarları indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirimi tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır”(1)(2)(3)

Görüldüğü üzere idare, son dönemde verdiği görüşlerde fiyat indirimleri nedeniyle ithalatçı lehine ortaya çıkan fiyat indirimlerine isabet eden KDV’yi “ilave edilecek KDV” olarak beyan ettirtmek suretiyle bir anlamda KDV hesaplanmasını istemektedir. Bu ilave KDV’yi yurtdışındaki tedarikçinin karşılaması söz konusu olmayınca uygulamanın mükellefler üzerine ilave KDV yükü doğuracağı açıktır. 

Görüş ve Değerlendirmelerimiz

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesine bakıldığında şöyle denilmektedir: “Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.”

Maddenin lafzından 2 şey anlaşılmaktadır;

1) Matrahta değişiklik vuku bulması durumunda yapılacak düzeltme işlemi için vergiye tabi olan işlemi yapmış olan (satıcı) ve bu işleme muhatap olarak vergiyi indirme hakkı bulunan (alıcı) taraflara ihtiyaç vardır 

2) Düzeltmenin mahiyetine uygun yapılabilmesi için tarafların Türkiye’de bulunması gereklidir. 

İthalde KDV’nin gümrük idaresine ödeniyor olması demek, işlemin bir tarafının Gümrük İdaresi olması demektir ki mevcut düzenlemelere göre gümrükte ödenen KDV’nin iade istenmesi gibi müessese maalesef mevcut değildir.

Mali idarenin vermiş olduğu özelgeler doğrultusunda “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmesi gereken KDV, işlemin diğer tarafının Türkiye’de olmamasından ötürü karşılıklı düzeltmeye imkan vermemekte ve tamamen Türkiye’deki ithalatçı üzerinde bir KDV yükü kalmasına neden olmaktadır. Örneklemek gerekirse; 100 TL’lik bir ithalat işlemiyle ilgili 18 TL KDV’nin gümrükte ödendiğini ve ithalatın gerçekleştiğini varsayalım. Mallardaki kalite sıkıntısı nedeniyle yurtdışındaki satıcı, Türkiye’deki alıcının zararının tamamını karşılamayı kabul etmiş ve mal bedelinin tamamı kadar (100 TL) fiyat indirimi yapmıştır. İthalatçı, evvelce gümrükte ödediği KDV’yi indirim olarak kullanabilmiş olsa bile, “ilave edilecek KDV” yazmak suretiyle 18 TL ilave bir KDV ödemesi ve bunu gider yazması halinde, 18 TL’nin %20’si olan 3,6 TL tutarında bir Kurumlar Vergisi avantajı doğacak, ancak 18 TL’lik KDV çıkışı nedeniyle firma işlemden nette 14,4 TL zarar edecektir.

Kanaatimizce 116 seri nolu tebliğ, ithalat sonrası yurtdışından elde edilen lehte menfaatlerin bir hizmet karşılığı olmadığı hususunda doğru yorum yapmıştır. Ancak, yurtdışındaki satıcıların Türkiye’deki ithalatçı adına yaptıkları fiyat indirimi ya da iskontoların, verginin konusunu belirleyen KDV Kanunu 1. madde kapsamında sayılan işlemlerden olmadığı açıktır. Zira bu tür indirimler, indirimin muhatabının indirim uygulayana yaptığı bir teslim ya da hizmetin karşılığı değildir. Dolayısıyla ortada KDV doğuran bir işlem bulunmamaktadır. Bu kapsamda, yukarıda bahsi geçen özelgelerde yapılan yoruma katılmak mümkün değildir.

Sonuç itibariyle, özelgelerde yapılan açıklamalara katılmadığımızı, ancak konuyla ilgili son dönemde verilen özelgelerdeki genel görüşün “ilave edilecek KDV” beyanı yapılması yönünde olduğunu belirtmekte fayda görmekteyiz. Konuyla ilgili olarak idare tarafından yeni bir düzenleme yapılmasında mutlak fayda olacaktır. Güray Kurşunoğlu

http://kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=153

Referanslar                                                                                                                

(1)25.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV GENEL-1720 sayılı özelge

(2)07.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı özelge

(3)23.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı özelge

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.