Grup şirketleri arasında, birinde yer alan atıl kaynağın, ihtiyaç sahibi bir diğer şirket tarafından kullanımı, rekabetin çok yüksek seviyelere ulaştığı günümüz ekonomisinde yadsınamayacak ölçüde önem kazanmıştır. Şöyle ki, grup şirketlerinin sahip olduğu nakit fazlasının ortak bir havuzda toplanarak ihtiyacı olan başka bir grup şirketine kullandırılması ‘’nakit havuzu’’ olarak adlandırılmakta olup, bu sistem sayesinde firmalar nakit ihtiyaçlarını banka ve kredi kuruluşlarına başvurmadan çok daha kolay bir şekilde sağlamaktadırlar. Bununla beraber uluslararası şirketler sadece kendi grup şirketlerine finansman sağlayan finans kuruluşları kurmakta ve grup şirketlerinin nakit ihtiyaçlarını bu şirketler sayesinde sağlamaktadırlar. Bu alternatiflerin dışında ayrıca çeşitli grup şirketleri tarafından da ilişkili bulundukları şirketlerin nakit ihtiyaçları karşılanabilmektedir.

Yukarıda bahsedilen finansman sağlama modelleri ile uluslararası şirketlerce, nakit ihtiyaçları sebebiyle grubun katlanacağı finansman maliyetleri grup dışına aktarılmamakta ve grup dışına nakit çıkışı engellenmektedir.

Ülkemizde de oldukça karşılaşılan bu sistemler çerçevesinde, yurt dışındaki grup firmalarından kredi kullanımının Türk Vergi Kanunları kapsamında değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

I. Kurumlar Vergisi Açısından

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/1-ç maddesi uyarınca, dar mükellefiyete tâbi kurumların her nevi alacak faizlerinden; 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden %0, diğer kurum ve kuruluşlardan alınan krediler için ödenecek faizlerden ise % 10 olmak üzere kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Yurtdışında mukim olup kredi sağlanan grup firmasının banka ve finans kurumu olmaması veya sadece grup şirketlerine finansman sağlayan bir kurum olması durumunda, ödenecek faiz tutarlarının brüt bedeli üzerinden %10 oranında kurumlar vergisi stopajı hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, kredi kullanan kurumun üzerine hem alınan krediye ilişkin faiz maliyeti hem de stopaj maliyeti yüklenecektir.

Ayrıca, Türkiye ile krediyi kullandıracak olan kurumun mukimi olduğu ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunması durumunda, söz konusu anlaşmanın ‘’Faiz’’i düzenleyen 11. maddesinde kabul edilen oranların dikkate alınması gerekmektedir.

II. Transfer Fiyatlandırması Açısından

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’ncü maddesi uyarınca kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun maddesi uyarınca emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.

Ayrıca adı geçen kanun maddesinde ilişkili kişi, ‘’kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar’’ olarak tanımlanmıştır.

Yurtdışında mukim grup firmasından kullanılacak olan krediye ilişkin ödenecek faiz tutarlarının transfer fiyatlandırması hükümleri göz önünde bulundurularak emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda belirlenmesi gerekmektedir. Aksi taktirde, olası bir vergi incelemesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu iddiası gündeme gelebilecek ve grup firmasına ödenen faiz tutarları eleştiri konusu yapılabilecektir, dolayısıyla bu tutarların kurum kazancından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ayrıca söz konusu tutar grup firmasına dağıtılmış kar payı sayılarak kar payı stopajına tabi tutulacaktır.

Türkiye ile krediyi kullandıracak olan kurumun mukimi olduğu ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunması durumunda, söz konusu anlaşmanın ‘’Temettü’’yü düzenleyen 10. maddesinde kabul edilen oranların dikkate alınması gerekmektedir.

III. Örtülü Sermaye Açısından

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinde belirtildiği üzere “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”

Bu doğrultuda, şirket ortaklarından ve ortaklarla ilişkili kişilerden bir takvim yılı içerisinde alınan borçların şirket öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecektir

Yine aynı Kanunun 11/b maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları veya benzeri giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Yurtdışında mukim grup firmasından alınan kredinin örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi durumunda, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edilecektir.

Dar mükellef kurumlara yapılan kar dağıtımı genel olarak mevzuatımız uyarınca %15 oranında vergi kesintisine tabidir. Ancak, yurtdışındaki grup şirketinin bulunduğu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının olup olmadığı kontrol edilmelidir, şayet bu çerçevede daha düşük oranda stopaj mümkün olabilmektedir.

IV. Katma Değer Vergisi Açısından

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca, mükelleflerin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.

Dolayısıyla yurtdışından alınan hizmetlerde, hizmetin Türkiye’de verilmesi veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması durumunda işleme taraf olanların söz konusu işlem bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplamaları ve bu tutarları sorumlu sıfatı beyan edip ödemeleri gerekmektedir.

Diğer yandan, 6009 sayılı Kanun'un 1 inci maddesiyle Gider Vergileri Kanunu'nun 28 inci maddesinde yapılan 1 Ağustos 2010 tarihli değişiklikle, banker sayılmak için aranan devamlılık şartı, finansal işlemleri esas iştigal konusu olarak yapma koşulu olarak değiştirilmiştir. Özetle, yapılan düzenlemeyle banker sayılmanın temel ölçütü değiştirilmiş, devamlılık ölçütünün yerini esas iştigal konusu olma ölçütü almıştır. Öte yandan, söz konusu düzenleme bu işleri devamlı olarak yapsalar da esas iştigal konusu olarak yapmayanların finansman hizmetlerinin sorumlu sıfatıyla KDV'ye tabi olması sonucunu doğurmuştur.

Bu durumda, yurt dışında mukim olup, esas iştigal konusu bankerlik (banka ve finans kuruluşu olan kurumlar) olmayan grup şirketinden alınan kredilere ilişkin olarak yapılan brüt faiz ödemeleri üzerinden sorumlu sıfatıyla %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi internet sitesinde yayınlanmış olan 07.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14001-37-465 sayılı muktezada[1], Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27. Maddesinde düzenlenmiş olan emsal bedel ilkesine dayanılarak, esas iştigal konusu bankerlik olmayan yurt dışı ilişkili şirketlerden kullanılan faizsiz kredilerin emsal faiz tutarlarının tespit edilmesi ve tespit edilen bu faiz tutarları üzerinden %18 oranında sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

V. Damga Vergisi Açısından

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun akitlerle ilgili kağıtlar bölümünde, mukavelename, taahhütname ve temliknamelerin belli bir parayı ihtiva etmeleri halinde binde 9,48 oranında nispi damga vergisine tabii olduğu belirtilmiştir.

Damga vergisinden istisna edilen kâğıtların yer aldığı, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) Sayılı Tablo’nun “Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar” başlıklı IV. bölümünün 23’ncü bendinde; “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler.” yer almaktadır. Bu kapsamda, yurtdışı kredi kuruluşlarından kullanılan kredilere istinaden düzenlenen sözleşmeler damga vergisinden istisna edilmiş bulunmaktadır.

Bu durumda, dar mükellef kurumun banka ve finans kuruluşu olmaması halinde, yurt dışında mukim dar mükellef şirket ile Türkiye’de mukim şirket arasında imzalanacak kredi sözleşmesi üzerinde belirtilmiş olan kredi anapara tutarı üzerinden binde 9,48 oranında nispi damga vergisi hesaplanması gerekecektir.

VI. Kaynak Kullanım Destekleme Fonu Açısından

01 Ocak 2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 11. maddesi uyarınca, bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fiduciary işlemler hariç) anapara üzerinden aşağıda belirtilen oranlarda KKDF kesintisi yapılacaktır.

Yurtdışından kullanılan TL krediler için ise herhangi bir istisna bulunmadığından, vade ayrımı yapılmaksızın krediye ilişkin olarak tahakkuk eden faizler üzerinden %3 oranında KKDF hesaplanması gerekmektedir.

Bu durumda, yurtdışında mukim ilişkili şirketten kullanılan kredi üzerinden döviz veya TL olmasına ve vade durumuna göre KKDF kesintisi söz konusu olabilecektir.

VII. Kambiyo Mevzuatı Açısından

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 17’nci maddesi uyarınca, Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından kredi temin etmeleri, bu kredileri bankalar aracılığıyla kullanmaları kaydıyla serbesttir.

Türkiye’de yerleşik kişilerce yurt dışından temin edilen bir yıldan uzun vadeli kredilerle, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladığı bir yıldan kısa vadeli kredilerin takibi ile ilgili usul ve esaslar Merkez Bankasınca belirlenmektedir. Söz konusu kredilere ait anapara geri ödemeleri ile faiz ve diğer ödemelerin transferleri bankalar aracılığıyla yapılmalıdır.

VIII. Sonuç

Türkiye’de yabancı ortaklı şirketlerin çokça başvurduğu nakit havuzu veya grup finans şirketlerinden finansman sağlanması sistemleri çerçevesinde, yurtdışı grup şirketlerinden kredi kullanımı, banka yahut kredi kuruluşlarına ödenecek olan faiz ve benzeri yükler olmadan, grup şirketinin sahip olduğu nakit fazlasının etkin kullanımını sağlasa da, söz konusu bu kredilerin KKDF, Kurumlar Vergisi tevkifatı, Katma Değer Vergisi yükü taşıyacağı unutulmayıp, grup şirketine ödenecek faiz ve benzeri ödemelerin emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda transfer fiyatlandırması ayrıca örtülü sermaye şartları açısından değerlendirilerek oluşabilecek risklerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ece Demirci Doğan
 

[1] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14001-37-465 sayılı muktezası

Kaynak; http://www.verginet.net/dtt/1/dar-mukellef-iliskili-kurum-kredi.aspx

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.