I. Giriş Son dönemlerde, tüm dünya genelinde olduğu gibi, ülkemizde de vergi idaresinin daha agresif bir tutum sergilediği ve gerçekleştirilen vergi incelemelerinde vergileme gayretinin ön planda yer aldığı gözlemlenmektedir. Gerçekleştirilen incelemelerin kimisinde, yıllardır uygulanagelen ve fakat bugüne kadar eleştiri konusu edilmemiş alanların incelendiği ve bugüne değin yapılan uygulamaların aksi yönde vergisel eleştirilerde bulunulduğu tecrübe edilmektedir. Vergi idaresinin bu tutumu, vergi denetimleri, incelemelerde tarh edilen vergi ve cezaların artmasına sebebiyet vermiştir. Nitekim Ocak ayı içerisinde Vergi Denetim Kurulunun 2013 yılı çalışmalarını değerlendiren Maliye Bakanı, bir önceki yılla kıyaslandığında 2013'ün tamamında önlenen vergi kaybının yüzde 89, kesilen ceza tutarının ise yüzde 117 artış gösterdiğini belirterek, bu rakamların, Cumhuriyet tarihinin rekoru olduğunu açıklamıştır. Vergi idaresinin agresif tutumu ile vergi incelemelerinde bu artış, vergi mevzuatındaki yoğun değişiklikler ve mevzuatın uygulanmasına yönelik belirsizlikler ile birleşince, ihtilaf oluşturabilecek vergi uygulamaları şirketler açısından ciddi bir risk faktörü olarak belirmektedir. Bu riski elimine etmek ise risklerin erken teşhisini sağlayabilecek mekanizmaların şirket içinde yapılandırılmasını; risk ortaya çıktığında ise vergi ihtilaflarının idari aşamadan yargı aşamasının sonuna kadar titizlikle ve profesyoneller eliyle yürütülmesi gereğini ortaya çıkarmaktadır. Şirketin mevcut vergisel uygulamalarındaki riskli alanların belirlenerek konu ihtilaf sürecine ulaşmadan evvel önlemlerin alınmasında, İdarenin son dönemlerde vermiş olduğu özelgelerde yer alan görüşlerin ve güncel eleştiri konularının bilinmesi önem arz etmektedir. Bu kapsamda makalemizde, İdarenin özelgeler ile görüşünü açıkladığı güncel konulardan birisi olan, yurt dışında mukim ortak ya da ilişkili kişiden kullanılan faizsiz fonlar/kredilerin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (KDVK) 27. maddesinin 1. fıkrası gereğince emsal faiz bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiği hususu incelenecektir. II. Vergi idaresinin yaklaşımı Son dönemde vergi idaresi tarafından, mükelleflerin yurt dışında mukim ortakları ya da ilişkili kişilerden edindiği faizsiz fonların/kredilerin, yurt dışından mükelleflere sunulan bir finansman hizmeti olarak değerlendirildiği ve KDVK'nın "emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesi uyarınca, söz konusu fonlar/krediler için hesaplanacak emsal faiz tutarının KDV'ye tabi tutulması gerektiği iddia olunmaktadır. Özünde bu kanaat, Gelir İdaresi Başkanlığının 07.04.2012 tarihli özelgesi ile ortaya çıkmıştır. Özelgeye konu somut olayda, halen yatırım aşamasında bulunan şirketin gelir getirici herhangi bir faaliyeti bulunmamaktadır ve 2008 yılından bu yana yurt dışında mukim ortaklarından/ilişkili kişilerden kaynak temin etmektedir. Yurt dışında mukim şirket aldığı bir karar ile 2010 yılı başından itibaren kullanılan krediler için faiz almamaya karar vermiştir. Kaynak kullanan şirket, karşılıksız kaynak transferinin vergisel durumu ve faizsiz alınmasına rağmen sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı yönünde görüş talep etmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı, talebin KDV kısmına ilişkin olarak mevzuat hükümlerine atıfla; - Şirketin yurt dışında mukim ortaktan temin ettiği finansman hizmetinin KDV'ye tabi olduğunu ve bu hizmetin karşılığını teşkil eden faiz tutarı üzerinden % 18 oranında KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiğini,
- Bu hizmetin karşılıksız ya da emsaline göre düşük bedelle temin edilmesi halinde matrah olarak emsal bedelinin esas alınacağını,
belirtmiştir. Anılan özelgeye paralel şekilde, 12.04.2012 tarihli özelgede de aynı şekilde görüş açıklanmıştır. Yer verilen özelgelerde açıklanan görüş uyarınca, vergi müfettişlerince uygulama eleştiri konusu edilmeye ve yurt dışında mukim ortak ve/veya ilişkili kişisinden faizsiz fon/kredi temin eden ve fakat sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp beyan etmeyen mükellefler adına vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatları gerçekleştirilmeye başlanmıştır. III. Değerlendirmeler Vergi idaresinin konuya ilişkin görüşü genel hatları ile yukarıda yer verildiği gibi olmakla birlikte, her somut olayın kendi özelinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira detayda farklılaşan uygulamalar, incelemelerde farklı iddiaların yaratılması ve ihtilaf sürecinde farklı yargı kararlarının tesis edilmesine sebebiyet verebilecektir. Genel kapsamda ele alınacak olursa, konunun kademeli bir şekilde, öncelikle yurt dışındaki ortaklardan temin edilen fonların KDV'nin konusuna girip girmediği; işlemin KDV'nin konusuna girdiğine yönelik bir kabul halinde ise dayanak gösterilen KDV hükümlerinin uygulanabilirliği açısından değerlendirilmesi gerekmektedir. a. KDV'nin konusuna giren bir hizmetin varlığı Vergi idaresi konuya ilişkin görüşünü, yurt dışında mukim ortaklardan temin edilen fonların KDV'nin konusuna giren bir hizmet olduğu kabulü üzerine temellendirmektedir. KDV'nin konusunu teşkil eden işlemler KDVK'nın 1. maddesinde belirlenmiş; maddenin 1. fıkrasının 1. bendinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de gerçekleşen teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu hususu hükme bağlanmıştır. Kanun'un 2 ve 3. maddelerinde teslim ve teslim sayılan hallere yer verildikten sonra, 4. maddesinde ise hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler şeklinde tanımlanmış ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak ve bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hükme bağlanmıştır. Madde hükmünden görüldüğü üzere, hizmet çok değişik hallerde ortaya çıkabileceğinden, hizmete yönelik tam ve kesin bir tanımdan ziyade dolaylı bir tanım yapılmış ve "gibi" sözcüğüne de yer verilmek suretiyle maddede sayılmayan işlemlerin vergilenmesi amaç edinilmiştir.[1] Bu durum, madde hükmünde tanımına yer verilmemiş ve fakat niteliği itibarıyla hizmet olarak değerlendirilmesi gereken işlemlerin vergilenmesi sonucunu yaratabilecekse de; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan tüm işlemlerin, herhangi bir tahlilde bulunulmaksızın hizmet olarak değerlendirilmesi hatalı vergilemelere sebebiyet verebilecektir. Nitekim yurt dışında mukim ortaklardan temin edilen fonlar niteliği itibarıyla katma değer yaratmayan para ve sermaye hareketleridir. Kaldı ki edinilen kaynaklar, finansman hizmeti olduğu iddia edilemeyecek nitelikte fonlar, örneğin sermaye benzeri fonlar olabilir. Zira şirket ortaklarının şirkete, faaliyeti için ihtiyaç duyduğu nakit kaynağı temin etmesi mutad bir uygulamadır ve anılan fonlamanın niteliği irdelenmeksizin finansal bir hizmet olduğunu ileri sürmek hatalı olabilecektir. Nitekim bu husus, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.06.2003 tarih ve E.2002/631, K.2003/332 sayılı kararında şu şekilde ifade edilmektedir: "Bir hizmetin finansman hizmeti olduğundan bahisle katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için ödünç para verildiğinin ve alındığının hukuken geçerli ve yeterli tespitlere dayalı olması gereklidir. Ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde bir hesabın bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir. Bu nedenle, ödünç para verme işleminin finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka uygunluk bulunmamıştır." Danıştay 9. Dairesi tarafından tesis edilen 27.04.1999 tarih ve E.1998/2338, K.1999/1689 sayılı kararda da, yükümlü şirketin kendi adına aldığı banka kredisini aynı holdinge bağlı başka bir şirkete kullandırmasının finansman hizmeti olmadığı ve dolayısıyla KDV'ye tabi olamayacağı yönünde karar tesis edilmiştir. Danıştay 7. Dairesinin 09.11.1993 tarih ve E.1992/418, K.1993/4554 sayılı kararı da aynı yöndedir. Yer verilen Danıştay kararları, ortaklar ile şirket arasındaki ödünç para verme işlemlerinin mutad olduğu ve bu şekilde ortakların şirkete para kullandırmalarının finansman hizmeti sayılarak KDV'ye tabi tutulmasının mümkün olmadığı savını güçlendirmektedir. b. KDVK' nın 27. maddesinin uygulanabilirliği Vergi idaresinin temel kabulünden yola çıkılarak, yurt dışındaki ortaklardan temin edilen fonların KDV'nin konusuna girdiği düşünülürse, eleştirinin dayanağı KDV hükümlerinin incelenmesi gerekmektedir. Bu hükümlerden bir tanesi KDVK'nın "emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesidir. Maddenin birinci ve ikinci fıkraları aşağıdaki şekildedir: "1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. 2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır." Görüldüğü üzere, maddede genel olarak birbirine bağlı iki durum düzenlenmektedir: Matrahı teşkil eden bir bedelin bulunmaması veya bilinmemesi ile bedelin paradan başka şeyler olması ve bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olması. Maddenin gerekçesi ise aşağıdaki şekildedir: "Matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması veya bilinmemesi halleri ile paradan başka şeyler olması durumlarında matrahın tayini gerekmektedir. Mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bulunmaktadır." Gerekçeden, temelde maddenin var oluş amacının kötü niyetli kullanımlara karşı KDV matrahının korunması olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla haklı bir sebebin bulunup bulunmadığının, hem matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması ya da bilinmemesi hem de bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açıkça düşük olması durumları için değerlendirilmesi gerekmekte olduğu söylenebilecektir. Bu kapsamda, değerlendirme yapılırken öncelikle mükelleften izahat istenmesi ancak mükellef tarafından haklı bir sebep gösterilerek açıklama yapılamaması halinde, emsal bedel uygulamasına geçilebilmelidir. c. KDVK' nın 9. maddesinin uygulanabilirliği Vergi idaresinin konuya ilişkin yaklaşımı, sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi dahilinde beyan edilecek KDV'ye ilişkin matrah takdirine ilişkin olup; KDV Kanunu'nun 9. maddesine dayanmaktadır. KDV Kanunu'nun 9. maddesinin 1. fıkrasında, "mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir" denilmek suretiyle; sorumlu sıfatıyla KDV yükümlülüğünün kanuni dayanağı çizilmiş; bu yükümlülüğe tabi olacak teslim ve hizmetleri belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu kapsamdaki yetkisini çeşitli tebliğler ile ve son olarak da 117 seri numaralı KDV Genel Tebliği kapsamında kullanmıştır. Tebliğ'in 1. bölümünde; "KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığınca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir" şeklinde belirtildikten sonra, 2. bölümde; "Tam tevkifat uygulanacak işlemler, bu bölümde belirtilenlerle sınırlı olup, bunlar dışındaki işlemlerde işleme muhatap olanlar tarafından tam tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılmayacaktır" açıklamasına yer verilmiştir. Görüleceği üzere, bir tevkifat sorumluluğundan bahsedilebilmesi için, işlemin Maliye Bakanlığınca tevkifat kapsamına alınmış olması gerekmektedir. 117 seri numaralı Tebliğ incelendiğinde, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kurumun bedelsiz bir teslim veya hizmeti nedeniyle, Türkiye'de mukim alıcı tarafından emsal bedel üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasını gerektirir bir açıklama bulunmadığı görülmektedir. İlgili Kanun hükmü ve Tebliğ' lerde bir düzenleme bulunmamasına rağmen, mükellefler nezdinde sorumlu sıfatıyla KDV hesaplama yükümlülüğünden bahsedilmesi, temel vergilendirme ilkelerinden "vergilerin kanuniliği" ilkesine aykırılık teşkil edecektir. d. Özün önceliği prensibi açısından Vergiyi doğuran olayların belirlenmesinde, amacın ekonomik öze ulaşmak olduğu ve vergileme ile ilgili işlemlerin niteliklerinin öncelikli olarak dikkate alınması gerektiği göz önünde bulundurulmalıdır. Vergi hukukunda, "özün önceliği prensibi" Vergi Usul Kanunu'nun "ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) fıkrasında aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir: "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." Anılan hüküm, bir ispat kuralından öte vergi hukukunda ekonomik yaklaşıma ilişkin bir düzenleme getirmektedir. Ekonomik yaklaşım ise vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi hukuku kurallarının yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması şeklinde tanımlanabilecektir. Bu yaklaşıma göre, vergi hukukunda, hukuki durumların sadece dış görünüşleri, hukuki biçim ve isimleri değil; aynı zamanda bunların ekonomik anlam ve içerikleri de göz önünde bulundurulacaktır.[2] Bu yaklaşım ışığında, mükelleflerin yurt dışında mukim ortakları ya da ilişkili kişilerden edindiği kaynakların öncelikle niteliğinin irdelenmesi ve belirlenmesi önem arz etmektedir. IV. Sonuç Makalemizde, vergi idaresinin özelgeleriyle görüş açıklamış bulunduğu güncel konulardan birisi, yurt dışındaki ortaklardan temin edilen faizsiz fonların emsal faiz bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiği hususu incelenmiştir. İdarenin konuya ilişkin yaklaşımı, 12.04.2012 tarihli özelgede açıklanan görüşten kaynaklanmaktadır. Bu kapsamda vergi idaresi temel olarak, yurt dışında mukim ortaklardan temin edilen fonların finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek KDV'ye tabi tutulması gerektiği; edinilen kaynaklar üzerinden herhangi bir faiz hesaplanmamış ise bu hizmetin karşılığını teşkil eden emsal faiz tutarı üzerinden % 18 oranında KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiği görüşündedir. Makalemizde konu temel olarak iki ana başlık altında incelenmiş; öncelikle yurt dışında temin edilen fonların KDV konusuna girip girmediği, sonrasında ise bu işlem bir finansman hizmeti olarak varsayıldığında görüşe dayanak KDV hükümlerinin uygulanabilirliği değerlendirilmiştir. Yurt dışında mukim ortaklardan temin edilen fonların KDV'nin konusuna girip girmediği hususunda, ilgili madde hükümleri ve müstakar Danıştay kararları ışığında yapılan değerlendirme sonucunda, temin edilen kaynakların katma değer yaratmayan bir para ve sermaye hareketi olduğu ve dolayısıyla anılan işlemlerin KDV'nin konusuna girmediği sonucuna ulaşılmıştır. Takiben, vergi idaresinin görüşü doğrultusunda, işlemlerin KDV'nin konusuna giren bir finansman hizmeti niteliğinde olduğu varsayılarak, KDVK'nın 27. ve 9. maddeleri kapsamında değerlendirme yapılmıştır. 27. maddenin uygulanması açısından, madde hükmünün gerekçesi dikkate alındığında, öncelikli olarak faizsiz fon temin edilmesinde bir haklı sebep bulunup bulunmadığının araştırılması; mükellef tarafından haklı bir sebeple açıklama yapılabiliyor olması halinde, emsal bedel uygulamasına gidilememesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Sorumlu sıfatıyla KDV yükümlülüğünü düzenleyen 9. madde ve ilgili Tebliğ'ler kapsamında yapılan incelemede ise kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bir kurumun bedelsiz bir teslim veya hizmeti nedeniyle, Türkiye'de mukim alıcı tarafından emsal bedel üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasını gerektirir bir açıklamaya rastlanmamıştır. Son olarak, vergi incelemelerinin, salt vergileme gayreti ile değil ve fakat mükelleflerin hem lehine hem de aleyhine hususların birlikte değerlendirilir şekilde gerçekleştirilebilmesi için konu özelinde, yurt dışından temin edilen fonların gerçek niteliğinin "özün önceliği" ilkesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Av. Gökçe Sarısu Kanmaz http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=3&publicationYear=2014&publicationId=1793004
[1] Prof. Dr. Şükrü Kızılot, "Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması", 2010, Yaklaşım Yayıncılık, s.422 [2] Prof. Dr. Mualla Öncel, Prof. Dr. Ahmet Kumrulu, Prof. Dr. Nami Çağan, "Vergi Hukuku", 2004, 11.Bası, Turhan Kitabevi, s. 24 - 25 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
