I. Giriş

Temel olarak örtülü kazanç dağıtımı müessesesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda (KVK) yer alan ve vergilendirilmemiş kazanç aktarımını, bir diğer ifadeyle kurum kazancının aşındırılmasını engellemeye yönelik bir vergi güvenlik müessesesidir. Benzer düzenlemelere, gerek Amerika Birleşik Devletleri'nde gerek OECD ülkelerinde ve gerekse de diğer birçok ülkede rastlanılmaktadır.

Bu yazımızın konusunu, örtülü kazanç dağıtımı iddiaları dayanak alınmak suretiyle vergi idaresi tarafından mükelleflerin yüklenmiş oldukları ve örtülü kazanca isabet eden indirim KDV tutarlarının reddi yönündeki uygulaması ile buna ilişkin değerlendirmelerimiz oluşturmaktadır.

II. Vergi idaresinin konuya ilişkin yaklaşımı

Vergi idaresinin son dönemlerdeki yaklaşımı doğrultusunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı iddia edilen mükelleflerin, yüklenmiş oldukları ve örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarlarına isabet eden KDV tutarlarının indirimi reddedilmekte; mükelleflerin KDV hesapları yeniden düzenlenmekte ve oldukça yüksek tutarlı cezalı KDV tarhiyatlarının gerçekleştirildiği gözlemlenmektedir.

Esasen vergi idaresi, KVK'nın 11. maddesi ile KDV Kanunu'nun 30/d maddesinden yola çıkarak mükellefler tarafından yüklenilen ve örtülü kazanç dağıtımına isabet eden KDV'lerin indirimini reddetmekte ve buna istinaden mükellefler tarafından gerçekleştirilen işlemleri eleştiri konusu etmektedir.

III. Değerlendirmelerimiz

Vergi idaresinin yukarıda yer verilen, KDV Kanunu'nun 30/d maddesi esas alınmak suretiyle gerçekleştirilen ve indirim KDV tutarlarının tenzili yönündeki uygulamasına ilişkin değerlendirmelerimize aşağıda yer verilmektedir.

a. KDV Kanunu'nun 30/d maddesinin değerlendirilmesi

Genel olarak transfer fiyatlandırması, bir ticari işletmenin kendi bölümleri ya da kolları arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanmaktadır.^[1]

Mevzuatımızda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, KVK'nın 13. maddesinde düzenlenmiştir. İlgili hükümde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunduğunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmektedir.

Son dönemlerde, vergi idaresi tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı KDV yönünden değerlendirilerek; KDV Kanunu'nun 30/d maddesi esas alınmak suretiyle mükelleflerin KDV hesapları düzeltilmekte ve ilişkili kişilerle emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak gerçekleştirilen işlemler nedeniyle yüklenilen KDV'lerin indirimi reddedilmekteyse de, örtülü kazanç bir kurumlar vergisi müessesesidir.

KDV Kanunu'nun 30/d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla KDV Kanunu'nun 30/d hükmü kapsamında indirimi reddedilen KDV'nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen başlı başına bir "gider"den kaynaklanması gerektiği değerlendirilmektedir.

Yer verilen maddenin gerekçesi incelendiğinde ise bir gidere ait KDV'nin indiriminin reddedilebilmesi için giderin şirket faaliyetleri ile ilgili olmayan giderlerden olması gerektiği anlaşılabilecektir. Diğer bir ifadeyle, KDV Kanunu'nun 30/d maddesi açısından "giderin iş ve işletme ile ilgili olması" önem arz ettiğinden, bu nev'i bir giderin başkaca özel sebeplerle KVK açısından gider kabul edilmemesinin KDV açısından bir etkisinin olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır

Bu kapsamda, vergi güvenlik müessesesi olarak getirilen örtülü kazancın sadece kurumlar vergisi açısından sonuç doğurması gerektiğinden; örtülü kazanca isabet eden ve mükellefler tarafından yüklenilen KDV tutarları, iş ve işletme ile ilgili olduğu ölçüde KDV Kanunu açısından anlam ve önem teşkil edecek ve indirim konusu yapılabilecektir.

Nitekim örtülü kazanç müessesesinin getiriliş amacı kurumlar ve gelir vergisine tabi kazancın aşındırılmasını engellemek olduğundan, Kurumlar Vergisi Kanunu ve gelir vergisine tabi kazançlarda Gelir Vergisi Kanunu (GVK) dışında vergi mevzuatımızda söz konusu müesseseye ilişkin başkaca düzenleme bulunmamaktadır.

Kanun koyucu tarafından bir hususunun düzenlenmemesi her durumda Kanun boşluğu olarak değerlendirilemeyeceğinden; KDV Kanunu'nda örtülü kazanca ilişkin düzenlemeye yer verilmemesi söz konusu müessesenin KDV yönünden herhangi bir sonucunun olmayışının göstergesidir.^[2]

Dolayısıyla kurumlar vergisi mevzuatında yer alan bir müessesenin genişletilerek KDV'ye uygulanması ve mükelleflerin indirim KDV olarak dikkate aldığı tutarların reddinin hukuka aykırılık yaratacağı kanaatindeyiz.

Aksi bir anlayışla, örtülü kazanç iddialarına istinaden indirim KDV olarak dikkate alınan tutarların tenzil edilmesi, KDV sistematiği, KDV Kanunu'nun 30/d maddesinin düzenleniş amacı ve gerekçesi ile bağdaşmayacağından indirim mekanizmasına aykırılık teşkil edecektir.

Kaldı ki, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının bir muktezasında^[3]; KVK'nın transfer fiyatlandırması hükümleri dahilinde gerçekleştirilen düzeltme işlemi nedeniyle, ilişkili şirkete ödenen mal bedelinin emsal bedelini aşan kısmının ilişkili şirket tarafından ilgili kuruma geri ödenmesinde, yapılan ödemenin KDV'ye tabi olmaması gerektiği belirtilmiştir.

Yer verilen mukteza doğrultusunda, ilişkili kişiden yapılan tahsilatın kurum kazancına eklenerek transfer fiyatlandırması suretiyle kurum kazancının aşındırılan kısmının yerine getirileceği ve fakat transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının KDV açısından herhangi bir sonuç yaratmayacağı değerlendirilmektedir.

b. "İndirim" ve "Gider" kavramlarının ayrımı

Konunun incelenmesi açısından, "gider" ve "indirim" kavramlarının ayrımının yapılması önem arz etmektedir. Uygulamada örtülü kazanç iddiasıyla salınan cezalı tarhiyatların terkini talebiyle başvurulan yargı yolunda, ilk derece mahkemeleri tarafından tercihli inceleme yapılarak örtülü kazanç dağıtımının şartlarının somut olayda oluşup oluşmadığı değerlendirilmekte ve bu doğrultuda karar tesis edilmektedir. Dolayısıyla mükellefler tarafından örtülü kazanç dağıtımı şartlarının oluşup/oluşmadığının ortaya konulması bu kapsamda büyük önem arz etmektedir.

Bu kapsamda, KVK'nın "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendi uyarınca; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmamaktadır.

KDV Kanunu'nun 30/d maddesinde ise yukarıda yer verildiği üzere Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

İndirimi kabul edilmeyen giderler ise GVK'nın 41 ve KVK'nın 15. maddelerinde tek tek belirtilmektedir. Yer verilen maddeler incelendiğinde ise, GVK'nın 41. maddesinde indirimi kabul edilmeyen "gider" unsurları sırasıyla sayılmakta olup, bu maddede örtülü kazanca ilişkin olarak herhangi bir belirleme yapılmamıştır. KVK'nın 11/c bendinde belirtilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların ise bir gider unsuru olduğundan bahsedebilmek mümkün değildir.

Öte yandan, ilk derece mahkemesi tarafından 2013 yılı içerisinde tesis edilen bir kararda, açıkça "gider" ve "indirim" ayrımı yapılarak "3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda indirimi kabul edilmeyen giderlerin düzenlendiği, 30. maddesinin "d"  bendinde, bu Kanun'a göre indirim olarak kabul edilmeyenlerin kurumlar vergisine göre gider kabul edilmeyen "giderler" olduğu, yani bir kurumun vergiye tabi matrahın oluşturulması noktasında yapılan giderlerden Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ve bu Kanun'da yapılan atıf uyarınca Gelir Vergisi Kanunu'nda belirlenen ve matrahın belirlenmesi aşamasında dikkate alınma ihtimali olduğu halde Kanun gereği dikkate alınmayan ya da alınamayan giderlerin 30. maddesinin "d" bendinde işaret edilen giderler olduğu; yoksa madde metninde indirimlerden bahsedilmediği için ticari bilanço karı ve bunun üzerinden oluşturulan vergi matrahından indirimi yasaklanan işlemlere ait katma değer vergilerinin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/d maddesi hükmünün dışında kaldığı, bu nedenle (mülga Kurumlar Vergisi Kanunu dahil) Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen durumun, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin tutarların indirim konusu yapılamayacağı hususu olup giderlere ilişkin olmadığı, yorum yolu ile de vergisel yükümlülüklerin genişletilemeyeceği" açıkça belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen karar ışığında, "gider" ve "indirim" kavramlarının ayrı ayrı ele alınması, KDV Kanunu'nun 30/d maddesinde KDV Kanunu'na göre indirim olarak kabul edilmeyenlerin, kurumlar vergisine göre gider kabul edilmeyen "giderler" olduğu ve fakat anılan hükümde indirimlerden bahsedilmediğinden ticari bilanço karı ve bunun üzerinden oluşturulan vergi matrahından indirimi yasaklanan işlemlere ait KDV'nin, hükmün kapsamı dışında kaldığı değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla, örtülü kazanç tutarları mevzuatımızda gider olarak dikkate alınmadığından, KDV Kanunu'nun 30/d maddesinin vergi idaresinin uygulamasında esas alınamayacağı değerlendirilmektedir.

IV. Sonuç

Vergi idaresi tarafından son dönemlerde eleştiri konusu edilen ve esasen bir kurumlar vergisi müessesesi olan örtülü kazanç dağıtımı esas alınarak örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarlarına isabet eden ve indirim KDV olarak dikkate alınan tutarların ilgili vergilendirme dönemlerinde indirim KDV hesaplarından çıkartılması gerektiği yönündeki uygulamasına katılmamaktayız.

Nitekim vergi idaresinin söz konusu uygulamasına dayanak teşkil eden KDV Kanunu'nun 30/d hükmünün esas amacının, esas itibarıyla işle veya işletmeyle ilgisi bulunmayan dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen KDV'lerin indirilmemesine yönelik olduğu hususu dikkate alındığında; örtülü kazanç kapsamında yüklenilen giderlerin iş ve işletme ile ilgili olduğu ölçüde KDV matrahından indirilebileceği ve örtülü kazanç dağıtımının KDV açısından herhangi bir sonuç yaratmayacağı değerlendirilmektedir.

Şöyle ki, KVK'nın kabul edilmeyen giderler başlıklı bölümünde yer alan düzenlemenin, örtülü kazanç dağıtımına ilişkin tutarların indirim konusu yapılamayacağına ilişkin olduğu; buna karşın KDV Kanunu 30/d maddesinde yer aldığı üzere indirimi reddedilen KDV'nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen başlı başına bir "gider"den kaynaklanması gerektiği açıktır.

Dolayısıyla, kurumlar vergisi mevzuatında yer alan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmayacağı yönündeki düzenlemenin "indirim"e ilişkin olduğu ve fakat "gider"lere ilişkin olmadığı ve yorum yolu ile vergisel yükümlülüklerin genişletilemeyeceği kanaatindeyiz.

Son dönemlerde tesis edilen ve yukarıda yer verilen mahkeme kararında da indirim ve gider ayrımı yapılarak bu durum gözetilmeksizin tesis edilen vergi idaresi işleminde hukuka uyarlılık bulunmadığı belirtilmiştir.

Bu kapsamda, vergi idaresi tarafından örtülü kazanç iddialarına istinaden KDV indirimlerinin reddi yönündeki anlayışın, kurumlar vergisi ve KDV mevzuatına uygun olmaması nedeniyle, uygulamadaki boşluğun giderilmesi açısından yasal düzenleme yapılmasının yerinde olacağı görüşündeyiz. Av. Tuğçe Sönmez

http://www.vergidegundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=3&publicationYear=2014&publicationId=1793223

[1] Kapusuzoğlu, Tuncay, "Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması", 2003, İstanbul, s.3.

[2] Nazalı, Ersin, "Transfer Fiyatlandırması (Örtülü Kazanç) İşlemleri Kapsamında İndirim KDV'lerin Reddi Mümkün Müdür?", Yaklaşım Dergisi, Kasım 2012, Sayı:239.

[3] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 19.01.2010 tarih ve B.07.GİB.04.99.16.01/2-Muk.671 sayılı muktezası.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.