OECD tarafından düzenlenen Matrah Aşındırma Yoluyla Kâr Aktarımı’na ilişkin 13 numaralı aksiyon planı (“BEPS Action Plan”), Vergi İdareleri için şeffaflığın sağlanması amacıyla transfer fiyatlandırması dokümantasyon çalışmaları ile ülke bazında gelir, vergiler ve ekonomik faaliyetlere ait raporlama şablonlarına ilişkin kuralların geliştirilmesini öngörmektedir.

Mevcut OECD Rehberi Kapsamında Transfer Fiyatlandırması Dokümantasyon Uygulaması

OECD Rehberi’nin 1995 yılında adapte edilen ve 2010 yılında güncellenen 5 numaralı bölümü, Vergi İdareleri ile çok uluslu işletmelere transfer fiyatlandırması kapsamında bilgi ve belgelerin oluşturulması ve ibraz edilmesi süreçlerine ilişkin açıklamalar sağlamaktadır. Transfer fiyatlandırması yaklaşımlarının pek çok ülkede gerek vergi mükellefleri gerek Vergi İdareleri tarafından yeni benimsenmesi nedeniyle, dokümantasyon gerekliliklerine ilişkin olan bu bölüm uzun süre boyunca soyut ve yetersiz kalmış, uygulamada taraflar (vergi idareleri – mükellefler – ülkeler) arasında çeşitli ve farklı yorumlara yol açmıştır. Pratikte karşılaşılan değişik örnekler çoğaldıkça Vergi İdareleri’nin mükelleflerden talep ettikleri bilgiler de zamanla değişerek önemli ölçüde artmış, mevcut yasal düzenlemeler de esasen OECD Rehberi dikkate alınarak hazırlanmış olduğu için bu tür durumlarda ortaya çıkan vergi uyuşmazlıkları ve uyumluluk (compliance) maliyetlerinine yönelik ihtiyaca cevap veremez olmuştur. 

OECD bu kapsamda Aksiyon Planı’nın bir parçası olarak kamunun yorumuna sunduğu Taslak Rehber ile, pratikte karşılaşılan zorlukları ve belirsizlikleri ortadan kaldırmayı; Vergi İdareleri için şeffaflığı sağlarken vergi mükellefleri için de makul uyumluluk maliyetleri ile bilgi temin ederken emsallerine uygun ilişkili faaliyetlerini sürdürebilecekleri bir ortam sağlamayı hedeflemiştir.

Taslak Rehber Neler Getiriyor?

Uluslararası ilişkili işlemlerin karmaşıklaşarak çoğalması sonucu Vergi İdareleri’nin transfer fiyatlandırması uygulamalarını daha yakından tahkik etmeye başlaması, vergi mükellefleri üzerinde oluşan uyumluluk yükünü ve işgücü maliyetini artırmıştır. Çoğu zaman da Vergi İdareleri, çok uluslu şirketlerin yerel iştiraklerini incelerken elde ettikleri bilgileri yetersiz bulmakta ve küresel bilgi akışının tek bir paydada birleşememesi vergi uyuşmazlıklarını artırmaktadır.

Bir yandan Vergi İdareleri’nin transfer fiyatlandırması incelemeleri ve risk değerlendirmeleri sırasında gereken bilgileri temin edebilmelerini, diğer yandan da vergi mükelleflerinin emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında güvenilir bilgiler ışığında ilerleyerek Vergi İdareleri ile ortak noktada buluşabilmelerini amaçlayan bu çalışma; mevcut OECD Rehberi’nin aksine dokümantasyon gerekliliklerini özellikle listelemiş ve transfer fiyatlandırması çalışmalarının belgelendirilmesi ile ispat yükümlülüğü arasında somut bir bağ kurmayı hedeflemiştir.

Taslak Rehber temelde aşağıdaki üç konunun üzerine odaklanmaktadır:

i) Vergi idarelerince yeterli bilgi ışığında transfer fiyatlandırması risk değerlendirmesinin yapılmasının sağlanması, 

ii) Vergi mükelleflerinin ilişkili işlemlerinde fiyat ve diğer koşulların yapılandırılması esnasında transfer fiyatlandırması raporlama yükümlülüklerine gereken özeni göstermesi, 

iii) Vergi idareleri’nin kendi bölgelerinde mukim olan vergi mükelleflerini doğru ve makul bir şekilde inceleyebilmesi açısından ihtiyaç duydukları bilgileri temin edebilmeleri.

Transfer Fiyatlandırması Raporlamasında Yerel ve Uluslar Arası Uygulamalar

Bilindiği gibi çok uluslu şirketler gerek organizasyon yapılarının kurulması aşamasında, gerek yeni iştiraklerin gruba dâhil olması veya ayrılması sırasında tüm bu ilişkili şirketlerin vergilendirilmesi açısından makro çalışmalar yapmakta; merkezî koordinasyonlarının ve uygun vergi planlama çalışmalarının genel çerçevesini bu doğrultuda çizmektedirler. Transfer fiyatlandırmasına konu işlemlerin çok uluslu şirketler çapında incelenerek raporlanması sırasında tüm grup şirketlerini kapsayan bir “Master File” oluşturulduktan sonra, yerel gereklilikleri karşılayan şirket bazında raporlama aşamasında her bir ilişkili şirket ayrıca devreye girmekte ve faaliyet gösterdikleri ülkenin vergi idaresine ilişkili işlemlerini ve ilişkili şirketleri ile aralarında mevcut olan işlev, risk ve varlık dinamiklerini ayrıca raporlamaktadır. 

“Master File” Nedir?

Master File (Çerçeve Rapor)  genel olarak çok uluslu bir şirketler grubunun küresel faaliyetlerinin, finansal göstergelerinin; grup çapında gelirin, ekonomik faaliyetlerin ve vergi yükünün ne şekilde dağıldığının genel çerçevesinin anlaşılmasını ve vergi idarelerince yeterli risk değerlendirmesinin yapılabilmesini amaçlayan bir çalışmadır. 

Mevcut OECD Rehberi’nde ayrıca ele alınmamış olan Çerçeve Rapor gereklilikleri, yeni Rehber’de beş ana başlık altında toplanmıştır. Söz konusu başlıklar her ne kadar bir Faaliyet Raporu içeriğini anımsatsa da, Çerçeve Rapor’un içerisinde yer alan bilgiler, nihai amacı bakımından toplam kazancın (ya da zararın) grup içerisinde transfer fiyatlandırması kapsamında nasıl adil bir şekilde dağıtılacağına odaklanan bilgileri içermekte ve bu haliyle de faaliyet raporu ve benzeri çalışmalardan bariz bir farklılık göstermektedir.

Şirketler grubunun aşağıda yer alan bilgilerini kapsaması hedeflenmektedir:

• Organizasyon yapısı

• Faaliyet göstermekte olduğu iş veya işler hakkında bilgi

• Sahip olduğu gayri maddî varlıklar

• İlişkili finansal faaliyetler

• Finansal ve vergisel pozisyonu

Yukarıda sayılanlardan “finansal ve vergisel pozisyon” bilgileri kapsamında, ekonomik faaliyetlerin ülkeler bazında dağılımı ve bunun sonucu olarak gelirlerin, verginin ve diğer finansal göstergelerin her bir ilişkili şirkete dağılımı da ülke bazında raporlama yaklaşımıyla verilmelidir. 

Ülke Bazında Raporlama

Çok uluslu şirketlerin Çerçeve Raporiçerisinde her bir ilişkili şirketi hakkında belirli bilgi ve belgeleri içermesi öngörülen “ülke bazında raporlama” yapması öngörülmektedir. Söz konusu uygulama beraberinde bazı soru işaretleri de getirmiştir: “Ülke bazında raporlama Çerçeve Rapor’unbir parçası mı olmalı, yoksa tamamen ayrı bir doküman mı olmalı?”, “Bu çalışmada baz alınacak finansal veriler ilişkili şirketlerin yasal defterlerinden mi alınarak konsolide edilmeli (bottom-up) yoksa konsolide hesaplar üzerinden ve IFRS gibi daha genel standartlar ışığında mı paylaştırılmalı (top-down)?”, “Ülke bazında raporlama kurumlar vergisi verilerini mi kapsamalı, yoksa ilişkili işlemlerden kaynaklanan stopajları da içermeli mi?”, “İlişkili tüm şirketler arasında gerçekleşen royalty, faiz ve hizmet ödemeleri bu raporda yer almalı mı? Bu durum ilave bir iş yükü oluşturur mu?”

Ülke bazında raporlama yaklaşımı her ne kadar bilgi edinme ve risk değerlendirme süreçlerinde büyük avantajlar sağlayacaksa da, bu bilgiler üzerinden her bir ilişkili şirketin detaylı transfer fiyatlandırması incelemesinin yapılması veya bu bilgiler üzerinden her bir yerel iştirakin tam yapısının öğrenilmeye çalışılması doğru olmayacaktır. Transfer fiyatlandırması uygulamaları her ne kadar küresel iş dünyasında benzer platformlarda yürütülse de; yerel vergi idarelerinin yaklaşımları, talepleri ve ilişkili şirket ve işlemleri anlama biçimleri farklı olmaktadır. Bu nedenle yerel raporlamanın eskisinden daha çok önem kazanmakta olacağı açıktır. 

Yerel Raporlama

Çerçeve Rapor ve ülke bazında raporlama dışında, her ülkenin kendi mevzuatında öngörmüş olduğu yerel transfer fiyatlandırması raporlaması mevcuttur.

İdareler tarafından günümüzde büyük bir önemle talep ve takip edilmeye başlanan yerel raporlar, mükelleflerin faaliyet gösterdikleri ülkelerde emsallere uygunluk ilkesini destekleyecek nitelikte ilişkili işlemlere taraf olup olmadıkları konusuna ışık tutmakla birlikte Çerçeve Raporile bir bütünlük oluşturarak parçadan bütüne bilgi akışını sağlamaktadır. İbraz edilme süreleri farklılık göstermekle birlikte; Türk vergi idaresi gibi pek çok idare yerel raporları Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nin verilmesinden sonra talep etmekte, bazı idareler ise bir incelemenin yapılması durumunda talep etmektedir. OECD ve yeni Rehber tarafından da desteklenen görüş, belirli ölçeğin altında olan mükelleflerin transfer fiyatlandırması belgelendirmesinde gereksiz maliyet yükü altında kalmamasıdır. Türk vergi idaresi de bu durumu, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’ne bağlı olmayan mükelleflerin yalnızca yurt dışı ilişkili işlemlerine odaklanarak desteklemektedir. 

Yerel raporlama, ülkemizde de 2007 yılından bu yana 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi kapsamında yürürlükte olan transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ve bununla ilişkili 1 ve 2 Seri No’lu Tebliğler ile düzenlenmiş olmakla birlikte her malî yıl için mükelleflerden talep edilmektedir. 

Çerçeve Rapor ile beraber hazırlanacak yerel raporların hangi dilde düzenleneceği konusu, çok uluslu grup şirketlerin iç faaliyetlerine ilave iş yükü getirebilmektedir. Genel görüş Çerçeve Rapor’un  tüm idarelere İngilizce olarak ibraz edilmesi iken, yerel idarelerin resmî dillerinde rapor talep etmesi nedeniyle yerel raporların düzenlenmesi sırasında bir ikilem oluşmaktadır. Bu nedenle genellikle karşılaşılan durum, şirketlerin merkezî yönetimlerince değerlendirilebilmesi açısından İngilizce, idareye ibraz edilmesi açısından ise Türkçe olmak üzere iki yerel rapor hazırlanması olmaktadır. 

Çerçeve Rapor (Master File) – Yerel rapor

BEPS Aksiyon Planı kapsamında hazırlanan Taslak Rehber’de yer alan raporlama gerekliliklerini aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür. 

1- Çerçeve Rapor (Master File)

Organizasyon Yapısı

İlişkili Şirketlerin Faaliyet(ler)i

• Faaliyet gelirlerinin önemli kaynakları

• Maddî ürün ve hizmet akışlarını gösteren tedarik zinciri

• Ar-Ge faaliyetleri hariç olmak üzere önemli grup içi hizmet sözleşmeleri

• Maddî ürün ve hizmetler için ana coğrafî pazarlara ait bilgi

• Grup içerisinde yer alan bağımsız şirketleri kapsayan işlev, risk ve varlık analizi

• Mevcut malî yılda gerçekleşmiş önemli iş yapılandırma işlemleri ve satın almalar

İlişkili Şirketlerin Gayrimaddî Duran Varlıkları

• Şirketlerin gayrimaddî duran varlıklar açısından geliştirme, sahiplik ve Ar-Ge yönetim işlevleri hakkında bilgi

• İlişkili şirketler ve sahip oldukları gayrimaddî duran varlıklara ait detaylı bir liste

• Maliyete katılım anlaşmaları, araştırma hizmet anlaşmaları ve lisans sözleşmeleri de dahil olmak üzere önemli sözleşmelere ait bilgiler

• Grubun Ar-Ge ve gayrimaddî duran varlıklara ilişkin mevcut transfer fiyatlandırması politikası

Mevcut malî yılda grup şirketleri arasında gerçekleşen her türlü gayrimaddî duran varlık akışı

İlişkili Şirketlerin Grup İçi Finansal İşlemleri

• Grubun ne şekilde finanse edildiğine ve ilişkisiz taraflardan sağlanan finansal kaynaklara ilişkin bilgi

• Gruba merkezî finansman sağlayan tüm ilişkili şirketler hakkında bilgi

Grubun ilişkili finansman faaliyetlerine ilişkin mevcut transfer fiyatlandırması politikası

İlişkili Şirketlerin Finansal ve Vergisel Pozisyonları

• Grubun yıllık konsolide finansal göstergeleri

• Grubun uygulamada bulunan tek taraflı, iki taraflı ve çok taraflı Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları hakkında bilgi

• Gelirin söz konusu bölgeler arasında paylaşımına ilişkin vergi düzenlemeleri hakkında kısa bilgi

• Son 2 yıl içerisindeKarşılıklı Anlaşma usulu (KAP) kapsamında bekleyen veya sonuçlanan transfer fiyatlandırması konuları hakkında kısa bilgi

• Ülke bazında raporlama

2- Yerel Rapor

Genel Bilgiler

• Yerel şirketin yönetim ve idare yapısına ilişkin bilgiler

• Yerel organizasyon şeması

• Yerel şirketin raporlama yaptığı yönetim mercii ve bulundukları ülkeler

• Yerel şirketin önceden veya mevcut durumda herhangi bir yeniden yapılandırma veya gayrimaddî varlık transferi kapsamında veya etkisinde bulunup bulunmadığı ile bu işlemlerin şirket üzerindeki etkileri hakkında bilgi

İlişkili İşlemler (Her biri için)

• İlişkili işlemlerin açıklaması

• Her bir işlem kategorisinde söz konusu olan tutarlar

• Her bir işleme taraf olan grup şirketler ve aralarındaki ilişki hakkında bilgi

• Her bir işlem sırasında ilişkili tarafların üstlendiği işlev ve riskler ile sahip oldukları varlıkların analizi, ve geçmiş yıllar ile karşılaştırması

• Rapora konu işlemleri doğrudan veya dolaylı olarak etkileyebilecek diğer tüm ilişkili işlemler hakkında bilgi ve açıklama

• Her bir işlemin emsallerine uygunluğunun tespiti için seçilen transfer fiyatlandırması yöntemleri ve seçilme nedenleri hakkında detaylı açıklama

• Ekonomik analize konu işlemlerde “test edilen taraf”ın seçimi ve seçilme nedeni

• Transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasında etkili olan tahminlerin özeti

• Eğer mevcutsa çoklu yıl bilgilerinin kullanılmasının nedenleri

• Varsa iç ve/veya dış emsallere ait bilgiler, analize dayanak oluşturan dış emsal şirketlerin finansal bilgileri, karşılaştırılabilirlik kriterleri hakkında bilgiler ve kaynakları

• Varsa karşılaştırılabilirlik açısından yapılmış tüm düzeltme işlemleri ve bu düzeltmelerin hangi sonuç üzerine uygulandığı (test edilen tarafın sonuçları, emsal şirketlerin sonuçları veya her ikisi) hakkında bilgi

• Mevcut uygulamanın ve gerçekleşen işlemlerin emsallerine uygun olduğu sonucuna nasıl ulaşıldığının açıklaması

• Mevcut transfer fiyatlandırması yöntemine konu olan finansal bilgilerin özeti

Finansal Bilgiler

• Rapora konu hesap dönemi için yerel şirketin finansal dökümleri (varsa denetime konu edilmiş finansallar)

• Transfer fiyatlandırması analizi sırasında kullanılan finansal verilerin yerel finansal sonuçlar ile nasıl bağdaştırılabileceğine dair bilgi ve dağıtım çalışmaları

• Emsal nitelikte olduğu belirlenen şirketlere ait finansal sonuçlar

Değerlendirme ve Uygulama:

Küresel ticaretin ve bilgi akışının hızlandığı ve giderek karmaşıklaştığı günümüzde, iş dünyasının ve Vergi İdareleri’nin çözüm arayışı hem mükelleflerin beyandan kaynaklanan iş yükünü optimize etmeyi; 

hem de incelemelerin daha makul ve vergilendirmenin doğru ve adil olmasını amaçlamaktadır. Dokümantasyon ile ilgili yeni uygulamaların Türkiye transfer fiyatlandırması düzenlemelerine ne zaman intikal edeceği henüz belli olmamakla birlikte, OECD üyesi ülkelerce hızla benimsenecek olan yeni düzenlemelerin, dokümantasyon konusunda Türkiye için daha profesyonel ve pratik çözümler sağlayacağına inanıyoruz. Mevcut durumda mevzuatımızda transfer fiyatlandırması raporunun içerisinde yer alması gereken bilgiler belirtilmiştir. Yeni düzenlemeler ışığında talep edilebilecek bilgilerin bir kısmının mevzuatımızda hali hazırda yer aldığı anlaşılmaktadır.  Bununla birlikte tüm vergi mükelleflerin transfer fiyatlandırması raporlaması konusunda yükümlülüklerini, grup içi bilgi akışını ve yeni uygulamalar ile özellikle yerel dokümantasyon kapsamında talep edilebilecek bilgilerin neler olduğunu tespit etmeleri önemle tavsiye edilmektedir.

http://kpmgvergi.com/Yayinlar/MaliBultenler/Pages/MaliBultenDetay.aspx?iden=919&type=Mali%20B%C3%BCltenler

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.