1- Tam Bölünme İşlemlerinde Sağlanan Vergisel Avantajlar

Kurumlar Vergisi Kanunun 19. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendine göre gerçekleştirilen tam bölünme işlemlerinde; aynı kanunun 20. maddesinde yapılan düzenlemede yer alan iki şarta uyulduğu takdirde; bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirilecek, bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Kanunun 20. maddesinde yer alan şartlardan ilki, bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumların, bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesinin, bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesidir. Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde ise, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi de bölünmeye ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte verilecektir. Söz konusu beyannamenin de bölünen kurum ve bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar tarafından müştereken imzalanarak münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak tam bölünme işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi halinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir.

Mükellefler bölünmeye ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine ayrıca bölünme bilançosu, gelir tablosu, bölünme sözleşmesi ve bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların yeni sermaye yapısını gösteren Ticaret Sicil Müdürlüğü yazısının birer örneğini ekleyeceklerdir. Söz konusu şartta geçen bölünme tarihi olarak şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicili’nde tescil edildiği tarihi dikkate alınacaktır.

Tam bölünme işlemine ilişkin olarak Kanun’un 20. maddesinde belirtilen ikinci şart ise, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini taahhüt etmeleridir. Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar bu taahhüdü, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname gerçekleştireceklerdir. Bu taahhütle ilgili olarak mahallin en büyük mal memuru, bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyeme hakkına sahiptir.

2- Kısmi Bölünme İşlemlerinde Sağlanan Vergisel Avantajlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde yapılan düzenlemeye göre; aynı kanunun 19. maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Kısmi bölünme işleminde ayni sermaye koyma işlemi rayiç değerle değil kayıtlı değerle yapıldığından vergilendirilecek kazanç çıkmamaktadır. Kayıtlı değer korunduğu için varlıkları devralan şirket ileride bunları sattığı takdirde kazanç satış aşamasında doğmaktadır. Bu durumda daha önce alınmayan vergiler varlıkların satış aşamasında alınmaktadır. Bu açıdan bakıldığında  kısmi bölünme işlemi ile gerçekte bir vergi erteleme olanağına kavuşulduğu görülmektedir.

Diğer taraftan kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaklardır.

B- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi kapsamında gerçekleştirilen tam ve kısmi bölünme işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre Katma Değer Vergisi’nden müstesnadır. Katma Değer Vergisi’nden istisna olarak gerçekleştirilecek bölünme işlemlerinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesi uygulanmayacaktır. Söz konusu istisna kapsamında bölünen mükellef kurum tarafından yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, bölünen kurumun varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilecektir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi kapsamında gerçekleşen bölünmelerde devrolunan şirketin bütün hak ve sorumlulukları külli halefiyet ilkesi çerçevesinde bölünme tarihi itibariyle devir alan şirkete geçmektedir. Bu kapsamda bölünen şirkete ait Katma Değer Vergisi borcunun da bölünmeye ilişkin hisse oranında devir alan kurum tarafından ödeneceği tabidir. Ödemenin devir alan kurumun kaynaklarından yapılması gerekmekle birlikte, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.05.2008 tarih ve GİB.4.34.17.01.32.4651 Sayılı Özelgesi’nde devralınan şirketin kurumlar vergisi borcunun devralan şirketin KDV iadesi alacağından mahsup edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu nedenle bölünme sonucu ortaya çıkacak vergi borcunun mahsuben ödeme dışındaki  seçenekler göz önüne alınarak ödenmesi gerekmektedir.

C- HARÇLAR KANUNU VE DAMGA VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN

Bölünme işlemlerinin vergilendirilmesi hususuna ilişkin olarak bir başka düzenlemede Harçlar Kanununda yapılmıştır. 492 Sayılı Harçlar kanunun 123. maddesinin 3. fıkrasına göre Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin tam ve kısmi bölünme nedeniyle yapacakları işlemler Harçlar Kanunu kapsamında yer alan harçlardan müstesnadır. Yine  488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli 2 sayılı listeye göre Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi kapsamında gerçekleştirilen tam ve kısmi bölünme işlemleri damga vergisinden müstesnadır.

BÖLÜNME İŞLEMİNDE ZARAR MAHSUBU

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde yapılan düzenleme ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin 2. fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemlerinde; varlıkları devralan kurumlar, tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararlarını Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurum kazancından indirebilme imkanına kavuşmuşlardır. 

Tam bölünme işlemlerinde varlıkları devralan kurumların, bölünen  kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararlarını indirebilmesi için ayrıca; bölünen kurumun son 5 yıla ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir. Devralınan kurumun faaliyetine devam edilmesi şartından anlaşılması gereken varlıkları devralan kurumun bölünen kurumun aynı faaliyetini devam ettireceğidir. Bu şart, mülga 5422 Sayılı Kanun’un mükerrer 14. maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup, devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğunu ifade etmektedir. 5422 Sayılı Kanun’da yer alan aynı sektörde faaliyet gösterme şartı kaldırılarak devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi koşulu ile zarar satın alınmasının önlenmesi ve zor durumda olan firmaların ekonomiye yeniden kazandırılması amaçlanmıştır. Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların bölünme suretiyle devralınması ya da bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

Mahsup edilecek zarar tutarının tespitinde karşımıza çıkan öz sermaye kavramından anlaşılması gereken, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

Diğer taraftan geçmiş yıl zararlarının birden fazla dönemde olması halinde nasıl bir yol izlenmesi gerektiği 6 Seri No’ lu Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküler’inde açıklanmıştır. Söz konusu Sirküler’ de geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verileceği belirtilmiştir. Bu nedenle geçmiş yıl zararı, mahsup imkanın doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından mahsup edilmelidir. Yıl atlanması halinde atlanılan yılın zararının mahsubundan vazgeçilmiş sayılır. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Özel hesap dönemine ait kurumlarda süre hesabının 5 takvim yılı yerine hesap dönemi itibariyle yapılması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde hüküm altına alınan şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

Bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin olarak buraya kadar anlattığımız hususlar tam bölünme işlemlerine ilişkin olup; Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir. Necmettin GÜNDÜZ E-Yaklaşım / Şubat 2014 / Sayı: 254

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.