I. Giriş
5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9''''uncu maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK) 32/A maddesi eklenerek teşvik belgesi alan yatırımcılar tarafından elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması suretiyle yatırım yapanların desteklenmesi sağlanmıştır. Anılan düzenleme ile teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlar üzerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde indirimli vergi oranı uygulanarak yatırımın yapıldığı bölge, yatırımın büyüklüğü ve yatırım yapılan sektör gibi kıstaslar göz önünde bulundurulmak suretiyle yatırım maliyetlerinin bir kısmının, gelecekteki vergi alacaklarından vazgeçilerek, dolaylı olarak Devlet tarafından karşılanması amaçlanmıştır.
KVK' nın 32/A maddesinin (5) numaralı fıkrasında, indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler için vergi ziyaı cezası uygulanmayacağına ve bu vergilerin gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağına hükmedilmiştir.
Bu çalışmada, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılan bazı durumlarda vergi ziyaı cezasının kesilebileceği hususundaki görüşümüz paylaşılacaktır.
II. İlgili Mevzuat
KVK' nın 32/A maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında; yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını; yatırıma katkı oranı ise, yatırıma katkı tutarının yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oranı ifade ettiği açıklamalarında bulunulmuştur.
Maddenin (2) numaralı fıkrasının devamında, Bakanlar Kurulu bölge birimleri sınıflandırması yapmaya, il grupları itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile yatırımın yerine göre yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye yetkili kılınmıştır.
Anılan maddenin (4) numaralı fıkrasında, tevsi yatırımlarda kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise, hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 265' inci maddesinde mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, kayıtlı değerinin (mukayyet değer) hesap değeri olduğu, yani mizanda belirlenen net değer olmadığı açıktır. İdarenin istikrar kazanmış görüşü de bu doğrultudadır. (2)
14/07/2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararının 10''''uncu maddesinde uygulanacak yatırıma katkı oranları ve indirimli vergi oranları bölgeler ve yatırım büyüklüğü itibariyle verilmiştir.
28/07/2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 21 numaralı maddesinde de indirim vergi uygulamasına ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.
2009/1 sayılı Tebliğ' de Hazine Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2010/1, 2010/2 ve 2011/1 sayılı tebliğlerle bazı değişiklikler yapılmıştır.
19/06/2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile 2009/15199 sayılı Karara göre teşvikten yararlanacak sektörlerin genişletilmesi, bölge sayısının artırılması ve teşvikten işletmeye geçmeden önce de yararlanılabilmesi gibi hususlar da eklenerek teşvik sistemi revize edilmiştir.
III. Vergi Ziyaı Uygulanmaması Şartı
KVK' nın 32/A maddesinin (5) numaralı fıkrasında kullanılan "vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın" kıstasının uygulamacılar tarafından, teşvikten yararlanılan ve daha sonra yararlanılmaması ya da daha az bir tutarda faydalanılması gerektiği anlaşılan tüm durumlar için uygulanabileceği şeklinde yorumlanabildiği görülmektedir.
Halbuki, anılan maddenin (5) numaralı fıkrasının analizi halinde vergi ziyaı cezasının uygulanmaması yine anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde söz konusu olacaktır. Bu durumda, vergilendirme dönemi itibariyle indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın ve gecikme faiziyle birlikte tahsil olunması için, anılan maddenin (2) numaralı fıkrası ile Bakanlar Kuruluna tanınan yetki kapsamında Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen şartlara uyulmamış olması gerekmektedir.
Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen şartlara uyulmuş olmasına rağmen hesap dönemi itibariyle teşvikten olması gerekenden fazla faydalanılması sonucu zamanında tahakkuk etmeyen vergi için vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği düşünülmektedir.
IV. Konuya İlişkin Örnek
A- Olay
Cherry AŞ.' nin yapacağı tevsi yatırıma, sabit duran varlıklarına ve 2010 dönemi kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Mükellef tarafından yapılan tevsi yatırıma ilişkin kazanç ayrı bir hesapta izlenememektedir. Yatırım tutarının % 30''''u dolaylı olarak Devlet tarafından finanse edilecektir. Yapılan yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması sonucu vazgeçilen vergi tutarı (4.000.000,00 * % 30) 1.200.000,00 TL olarak hesaplanmıştır.
İndirimli oranın uygulanacağı kazanç dönem sonunda amortismana tabi sabit kıymetlerin brüt değeri yerine sehven net değeri olan (2.000.000,00 + 500.000,00 + 2.500.000,00 - 1.000.000,00) 4.000.000,00 TL üzerinden hesaplanmıştır.
İndirimli vergi oranının uygulanacağı safi kurum kazancı aşağıdaki formül ile tespit edilmiştir.
Tevsi Yatırımlarda Tevsi Yatırım Tutarı x Safi Kazanç
İndirimli = ---------------------------------------------------
KV Matrahı Toplam Sabit Kıymet (tevsi yatırıma ait
tutarlar da dahil)
4.000.000,00 x 10.000.000,00
İndirimli KV Matrahı = ------------------------------ = 10.000.000,00 TL
4.000.000,00
Dolayısıyla, Cherry AŞ. safi kazancının tamamı olan 10.000.000,00 TL üzerinden indirimli oranda vergi hesaplamıştır. Kurumlar vergisi oranı % 20 ve indirilecek vergi oranı % 50 olduğundan kazanca uygulanacak indirimli vergi oranı (% 20 * % 50) % 10 olarak belirlenmiştir. Mükellef (10.000.000,00 * % 10) 1.000.000,00 TL vergi ödemiş, aynı zamanda normal şartlarda ödemesi gereken 1.000.000,00 TL vergiyi ödemeyerek dolaylı finansman sağlamıştır. 1.000.000,00 TL en yüksek yatırıma katkı tutarı olan 1.200.000,00 TL''''nin altındadır.
B- Çözüm
Kazancın ayrı bir şekilde takip edilemediği tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında dönem sonundaki amortismana tabi sabit kıymetlerin amortisman düşülmeden önceki, kayıtlı değerinin dikkate alınacağı madde metninde belirtilmiştir. Hesaplamalar yeniden yapıldığında;
İndirimli oranın uygulanacağı kazanç, sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olan (2.000.000,00 + 500.000,00 + 2.500.000,00) 5.000.000,00 TL kullanılarak yapılacaktır.
4.000.000,00 x 10.000.000,00
İndirimli KV Matrahı = ------------------------------ = 8.000.000,00 TL
5.000.000,00
Cherry AŞ. safi kazancının 8.000.000,00 TL''''lik kısmı üzerinden indirimli oranda, kalan 2.000.000,00 TL' lik kısmı üzerinden kanuni oranda vergi hesaplamalıdır.
Dolayısıyla, Cherry AŞ. hatalı hesaplama sebebiyle (1.200.000,00 - 1.000.000,00) 200.000,00 TL vergiyi zamanında tahakkuk ettirmemiş ve ödememiştir.
C- Vurgulanan Husus
Verilen olaya ilişkin yapılan analizde 200.000,00 TL verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği sonucuna ulaşılmıştır. KVK' nın 32/A maddesinin (5) numaralı fıkrasında vergi ziyaı cezasının uygulanmaması yine anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde söz konusu olacağı hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında ise yatırımın yapılacağı yer, yatırıma başlama tarihi, en düşük yatırım tutarları, teşvik edilen sektörler, daha yüksek oranda teşvikten yararlanmak için gerekli yatırım büyüklükleri, yatırımın öngörülen süre içerisinde tamamlanması gibi konularda verilen yetki kapsamında belirlenecek kıstaslara atıfta bulunulmaktadır. Diğer bir ifade ile indirimli vergi uygulaması sırasında hesaplama hatası yapılması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin KVK' nın 32/A/(2) maddesi kapsamında olmadığı ve vergi ziyaı cezası ile karşılaşılabileceği değerlendirilmektedir.
V. Sonuç
Yatırımların teşvik edilmesi amacıyla ihdas edilen ve yatırım yapmayı planlayan işletmelere kayda değer avantajlar sağlayan indirimli kurumlar vergisi müessesesi, ticari işlemlerin akışı içerisinde karşılaşılabilecek olumsuzluklar da göz önünde bulundurularak yapılması ön görülen yatırımların önceden tespit edilen tüm şartlara uygun bir şekilde gerçekleştirilememesi halinde vergi ziyaı cezası alma riski de kaldırılarak özendirilmiştir. Ancak, kanun koyucu cezalandırılma riskinin kaldırılmasını yatırıma ilişkin doğabilecek aksaklıklara bağlamıştır.
KVK' nın 32/A maddesinin (2) numaralı fıkrasında belirtilen şartlar dışındaki sebeplerden ileri gelen verginin geç veya eksik tahakkuk ettirilmesi durumlarında vergi ziyaı cezası uygulanmamasının Kanuna aykırı olacağı düşünülmektedir. Bu bağlamda, KVK''''nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi oranından yararlanan mükelleflerin cezai işlemlerle karşılaşmamaları amacıyla konuyu daha hassas bir şekilde ele almalarının yararlı olacağı değerlendirilmektedir. Fuat USTA Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi) Lebib Yalkın Yayımları
KAYNAKÇA ;
1.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
2.14/07/2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları
Hakkındaki Bakanlar Kurulu Kararı
3.28/07/2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanan 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ
4.2010/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 Sayılı Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
5.2010/2 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 Sayılı Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
6.2011/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 Sayılı Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ
7.19/06/2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
8.19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelge
9.20/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125-[32/A-11/2]-240 sayılı özelge
10.09/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-713 sayılı özelge
----------o----------
(1) Bu çalışmada yer alan görüş ve düşünceler yazarına ait olup, yazarın görev yaptığı kuruma atfedilemez. Bu makalede yer alan görüşlerin idari düzenleme olmadığı dikkate alınmalıdır.
(2) 19⁄06⁄2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelge,
20⁄02⁄2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125-[32⁄A-11⁄2]-240 sayılı özelge,
09⁄12⁄2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-713 sayılı özelge. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
