Bilindiği üzere, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararlar, bu Kararlara ilişkin Tebliğler ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinde indirimli kurumlar vergisi müessesesi düzenlenmiş, ancak söz konusu vergi indirimi uygulamasına ilişkin olarak bugüne kadar Maliye Bakanlığı tarafından bir tebliğ yayımlanmamıştır. Bu nedenle de uygulamaya ve tereddütlü konulara, Bakanlık tarafından verilen muktezalar ile yön verilmeye çalışılmıştır.

Son olarak, 3 Nisan 2014 tarihinde Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yönelik olarak bir mukteza verilmiş olup, söz konusu mukteza içerik itibarıyla birçok konuya açıklık getirecek niteliktedir. Açıklık getirilen konular aşağıda başlıklar halinde özetlenmeye çalışılmıştır:

1. "Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç" ifadesinin kapsamı

Söz konusu muktezada;

"…gerek 2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazancın, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmemesi,"

şeklinde yapılan açıklamaya göre, 2012/3305 sayılı Karar çerçevesinde yapılan teşvik belgeli yatırımlarda yatırım döneminde toplam katkı tutarının belli bir yüzdesinin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanılması işleminde "diğer

faaliyetlerden elde edilen kazanç"ın; 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı kararlara ilişkin teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen kazançları kapsamadığı ifade edilmiştir.

Buna göre, örneğin 2012/3305 sayılı Karar'a ilişkin bir teşvik belgeli yatırımın yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, gerek bu Karar'a, gerekse de 2009/15199 sayılı Karar'a istinaden yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç sayılmayacak, bunun dışındaki tüm kazançlar bu kapsama dahil olacaktır.

2. Mali karın ticari kardan düşük olması durumu

Muktezada konuyla ilgili şu açıklamalar yer almıştır;

"… safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki yatırım teşvik belgesi kapsamında bir dönemde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması,"

Bu açıklama ile indirim ve istisnalar nedeniyle mali karın ticari kardan daha düşük olması durumunda uygulamanın nasıl yapılması gerektiğine açıklık getirilmiş olmaktadır.

Bu konuda daha önce verilmiş olan muktezalara göre, indirimli kurumlar vergisi uygulamasının hüküm altına alındığı KVK 32/A maddesinde belirtilen kazanç ifadesinden "ticari kazanç"ın anlaşılması gerekmektedir. Ancak mali karın ticari kardan düşük olması durumunda, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak olan mali karın ne şekilde tespit edileceği konusunda mevzuatta bir açıklama olmadığından belirsizlik bulunmaktaydı.

Muktezada yapılan açıklama ile örneğin; firmanın ticari karı 1.000 ve mali karı 600 TL olsun. Ticari kar içinde 2009/15199 sayılı BKK'ya göre yatırım kazancı 300 TL, 2012/3305 sayılı BKK'ya göre yatırım kazancı 400 TL olmak üzere toplam yatırım kazancı 700 TL'dir. Bu durumda mali kar (600 TL), ticari karın toplamından (1.000 TL) ve yatırımlardan elde edilen toplam kazançtan (300+400 = 700 TL) düşüktür. Muktezaya göre böyle bir durumda mali kar, 300/700 ve 400/700 oranlarına göre ayrıştırılacak ve bulunan matrahlara ilgili yatırım için öngörülen indirimli vergi oranları uygulanacaktır.

3. Yatırım döneminde kısmen işletmeye geçilmesi

2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; toplam yatırıma katkı tutarının belli bir yüzdesini ve gerçekleştirilen yatırım harcama tutarını geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanması olanağı bulunmaktadır. Bu sayede, yatırım yapan mükelleflere daha yatırım döneminden itibaren uygulamadan yararlanma imkanı tanınarak, bu kurumlarda oluşan finansman yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır.

Ancak, KVK'nın 32/A maddesine göre, yatırımdan elde edilen kazançlara kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren (henüz yatırım tamamlanmadan) indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olması, özellikle tevsi yatırımlarda kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erip ermeyeceği konusunda belirsizlik bulunmaktaydı. Bu durum söz konusu muktezada yer alan aşağıdaki ifadeler ile açıklığa kavuşmuştur:

"…yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın (2012/3305) 15'inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması,"

Bu açıklama ile mükellefe, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar yanında aynı zamanda kısmen işletmeye geçmesi ile elde edeceği yatırım kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı sağlanmaktadır.

4. Birden fazla teşvik belgesine bağlı yatırım yapılması durumunda, yatırım döneminde kullanılacak katkı tutarının tespiti

2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması, aynı karar kapsamında birden fazla teşvik belgeli yatırımları olan mükellefler için, her iki teşvik belgesinin de yatırım döneminin çakışması durumunda, söz konusu diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle harcanacak olan katkı tutarı açısından hangi teşvik belgesine öncelik verileceği tereddüt konusuydu.

Muktezada, bu konu ile ilgili şu açıklamalarda bulunulmuştur:

"…2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgeniz bulunması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek diğer faaliyetlerden elde edilen kazancınızın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği şirketinizce serbestçe belirlenebilecek olup,…"

Dolayısıyla, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca yatırım döneminde uygulanacak indirimli kurumlar vergisi ile harcanacak katkı tutarının hangi teşvik belgesinden kullanılmaya başlanacağı konusunda mükellefler serbestçe karar verebilecektir.

5. Yatırım döneminin başlangıç ve bitiş dönemi

Muktezada indirimli kurumlar vergisi uygulaması bakımından yatırım döneminden ne anlaşılması gerektiği de aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

"Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesi yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığı'na müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması,"

Buna göre örneğin mükellef 20.02.2013 tarihinde teşvik belgesi için müracaat etmiş ve sabit yatırım tutarının % 10'u kadar harcamayı 18 Ağustos 2013 tarihinde gerçekleştirmiş olsun. Yatırım teşvik belgesinde bitiş tarihi 10.02.2014 olarak belirtilmiş ve bu tarihte tamamlama vizesi için başvuru yapılmıştır. Bu tarihten önce yatırımın fiilen sona ermediği varsayılmıştır.

Bilindiği üzere, 2012/3305 sayılı BKK'nın 24'üncü maddesine göre yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı 50 Milyon TL üzerindeki yatırımlar için en az 5 Milyon TL) harcama yapılması gerekmektedir.

Buna göre söz konusu örnekte yatırımın başladığı kabul edilecek dönem, harcama şartının gerçekleştiği 18 ağustos 2013 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi olan 1 Temmuz 2013 – 30 Eylül 2013 dönemi olacaktır. Bir başka deyişle, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 1 Temmuz 2013 tarihinden itibaren başlayacak olup, bu tarihten itibaren elde edilen diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecektir.

Diğer taraftan örnekte, yatırımın tamamlama vizesi için Bakanlığa 10 Şubat 2014 tarihinde müracaat edildiği belirtilmiş olup, yatırım döneminin sona erdiği dönem, bu tarihin içinde bulunduğu 1 Ocak 2014 – 31 Mart 2014 geçici vergi dönemi olmaktadır. Buna göre bu geçici vergi döneminin son gününe kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanması mümkün olacaktır.

Sonuç olarak verilen muktezadaki açıklamalar kapsamında yukarıdaki örneğe göre yatırım dönemi 1 Temmuz 2013 – 31 Mart 2014 dönemi olacaktır.

6. Bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi

Muktezada bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi ile ilgili olarak şu ifadeler yer almaktadır:

"…..bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımda yer alan makine ve teçhizatın başka bir yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bir yatırımın parçası haline gelmesi durumunda dahi, mükellefler açısından herhangi bir hak kaybı olmayacağı tabiidir. Ancak bu şekilde bir yatırımın başka bir yatırımın parçası haline gelmesi durumunda ayrı yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançların ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmekte olup bunun mümkün olmaması halinde ise yatırım teşvik belgesi kapsamındaki sabit kıymetlerin bu yatırımlar içindeki oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır"

Model değişikliği, modernizasyon, kapasite artırımı gibi nedenlerle yapılan tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından en büyük sıkıntılardan biri de, mevcut yatırım kapsamında hak edilen katkı tutarı henüz eritilemeden (yatırımdan elde edilen kazancın veya indirim, istisna ve zarar mahsubu nedeniyle matrahın yetersiz olması nedeniyle) yeni bir teşvik belgesi kapsamında tevsi yatırım yapılması durumunda uygulamadaki belirsizlikti. Böyle bir durumda, mevcut teşvik belgesi kapsamında kullanılamayan katkı tutarlarının kullanılmaya devam edilip edilemeyeceği ve kullanılacaksa nasıl bir hesaplama yapılması gerektiği merak konusuydu.

Konu hakkında yukarıda yer verilen mukteza açıklamasına göre, bir üretim tesisinde hem mevcut teşvik belgesine dahil olan hem de yeni teşvik belgesine dahil olan sabit kıymetler kullanılıyorsa, her bir teşvik belgesine ait kazancın ayrı ayrı hesaplanmasının mümkün olmadığı durumda, bu üretim tesisinden elde edilen kazancın, üretimde kullanılan her bir teşvik belgesine ait sabit kıymetlerin, yine üretimde kullanılan toplam sabit kıymetlere oranlanması suretiyle ayrıştırılabileceği belirtilmektedir.

Örneğin mükellefin (A) teşvik belgesi kapsamında üretimde kullandığı 100 birimlik sabit kıymeti bulunurken, modernizasyon veya kapasite artırımı amacıyla 75 birimlik sabit kıymet harcaması ihtiva eden (B) teşvik belgesi kapsamında bir tevsi yatırım yaptığı varsayılmaktadır. Yeni yatırımlar sonucunda tesiste toplam 175 birimlik sabit kıymet kullanılmakta ve bu tesisten 1.000 birimlik bir yatırım kazancı elde edilmektedir.

Muktezada yapılan açıklamaya göre söz konusu 1.000 birimlik yatırım kazancının (A) ve (B) teşvik belgelerine göre ayrıştırılmasında sırasıyla 100/175 ve 75/175 oranları kullanılabilecektir. Bu şekilde ayrıştırılan yatırım kazançlarına (A) ve (B) teşvik belgesindeki vergi indirim oranları ayrı ayrı uygulanacak ve bu vergi indirimleri nedeniyle ödenmeyen kurumlar vergisi tutarları yine (A) ve (B) teşvik belgeleri için hak edilen katkı tutarlarından ayrı ayrı mahsup edilecektir.

Muktezadaki açıklamalar dikkate alındığında, söz konusu üretim tesisinde aynı zamanda teşvik belgeli olmayan sabit kıymetlerin de kullanılması durumunda, bu sabit kıymetlere isabet eden yatırım kazancının da aynı mantıkla hesaplanması ve bulunan kazanca % 20 oranında standart kurumlar vergisi oranının uygulanması gerektiği sonucunun çıktığı kanaatindeyiz.

http://www.vergidegundem.com/tr/circularDetails?circularId=1908238

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.