Ticari hayatta mükellefler kural olarak teslim yahut hizmetlerini bir bedel karşılığı gerçekleştirmektedir. Ancak ekonomik, sosyal yahut diğer sebeplerden ötürü mükelleflerin bedel almaksızın yahut düşük bedelli teslim yahut hizmet gerçekleştirmesi de ticari hayatta karşılaşılabilecek durumlar arasında bulunmaktadır. Böyle bir durumun tevkifat yapılmasını gerektirir bir teslim yahut hizmet temininde vuku bulması halinde yapılması gereken tevkifat tutarının belirlenmesi özellik arz etmektedir. 

Olayın daha da somutlaştırılması adına verilen örnekler aşağıda yer almaktadır.

Örnek-1:  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen ressamlık faaliyetiyle mutad ve sürekli olarak uğraşan ve teslimlerini münhasıran (A) A.Ş’ye yapan Bay (B) iki adet yağlı boya tablosunu bedelsiz olarak anılan firmaya teslim etmiştir. Bu durumda (A) A.Ş’nin KDV tevkifatı yükümlülüğü bulunmakta mıdır?

Maliye Bakanlığı, yayımladığı 117 Seri No.lu Tebliğ ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetleri tevkifat kapsamına dahil etmiş ve anılan Tebliğ’de serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmekle birlikte GVK md. 18 kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanun’un 94. maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesinin mümkün bulunduğu açıklamasına yer vermiştir.

Buna göre GVK md. 94’de sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanun’un 18. maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.

Örnek olayımıza dönecek olursak Bay (B)’nin yapmış olduğu tabloları bedelsiz olarak (A) A.Ş’ye teslim ettiğini görmekteyiz. Yukarıda özetine yer verdiğimiz Tebliğ açıklamaları karşısında sorumlu sıfatıyla beyan yükümlülüğü bulunan (A) A.Ş. tevkifat matrahı olarak tabloların KDKV md. 27’ye göre hesaplanmış emsal bedellerini dikkate alacak ve beyanını bu tutar üzerinden yapacaktır. Tabloların emsal bedellerinin tespitinde ise VUK madde 267’ye göre hareket edilecektir.

Öteki taraftan 117 No.lu Tebliğ açıklamasından da görüleceği üzere üzerinden tevkifat yapılacak KDV matrahının içerisine örnek olayımız için GVK madde 94/2-a gereğince yapılması gereken gelir vergisi stopajı da girmektedir. Yazımızın konusuyla doğrudan ilişkisi olmamakla birlikte örneğimizin GVK yönünden de açıklığa kavuşturulabilmesi için (A) A.Ş’nin anılan vergi türünden sorumluluğu hakkında kısa bir açıklama yapılmasında fayda bulunmaktadır.   

GVK md. 94’te gelir vergisi tevkifatı yapacak kimseler belirlenerek, bu kimselerin tevkifat yükümlülüklerine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Anılan maddenin 1. fıkrasında “… aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada …” ibaresine yer verilmiştir. Bu ibareden de açıkça anlaşılacağı üzere GVK md. 94 kapsamında bir tevkifat yapılabilmesi için nakden yahut hesaben yapılan bir ödemeden bahsedebilmemiz gerekmektedir.

Nitekim konuya ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda da görüşümüzle paralel olarak;

“…

Bu hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılarak ertesi ayın 20. günü akşamına kadar bir muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirilmesi için ilgili ay içinde işyeri sahibine “nakden” veya kendilerini istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren bir kayıt veya işlemde bulunulmak suretiyle “hesaben” ödeme yapılmış olması gerekmektedir.

Olayda davacının işyeri olarak kullandığı gayrimenkulün annesine ait olduğu ve kira ödemesinde bulunmadığı, iddia edilmekte ve idarece de işyeri için davacı tarafından kira ödendiğine veya işyeri sahibi tarafından kira tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir tesbit yapılmadığı anlaşıldığından, bir başka anlatımla anılan işyeri için kira ödemesi gerçekleşmediği halde vergi mahkemesince emsal kira bedeline göre kira stopajı beyanın da bulunulması gerektiğinden bahisle tarhiyatın tadilen onanması yolunda karar verilmesinde yasaya uyarlık görülmemiştir.”

açıklamasına yer verilmiştir.

Ayrıca Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen Özelge’de yer alan “… ilgili işyeri için nakden veya hesaben (vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri, istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler, hesaplarda işyeri kirası karşılığı olarak gider gösterilmesi gibi) kira ödemesi yapmadığınız anlaşıldığından, tarafınızca gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”(2) ifadesinden de İdarenin yukarıda belirtilen görüşü taşıdığı anlaşılmaktadır. Öteki taraftan GVK md. 94’e ilişkin oluşan bu görüşün, KDVK’da tevkifat yapılmasının nakden yahut hesaben ödeme şartına bağlanmamış olması sebebiyle KDV tevkifatı açısından geçerli olmayacağı tabiidir. 

Bu açıklamalar karşısında sonuç olarak (A) A.Ş. teslim aldığı resimler için GVK md. 94/2-a kapsamında gelir vergisi tevkifatı yapmayacak yalnızca KDV tevkifatı yapmakla sorumlu olacaktır.

Örnek-2: (M) Ltd. Şti. tarafından (Z) A. Ş.’ ye yürütmekte olduğu inşaat faaliyetine ilişkin olarak yapı denetim hizmeti sunmuş, (Z) A.Ş. almış olduğu bu hizmete ilişkin olarak 117 No.lu Tebliğ uyarınca 9/10 oranında KDV tevkifatı yaparak bağlı bulunduğu vergi dairesine beyanda bulunmuştur. Bununla birlikte daha sonra (M) Ltd. Şirketi nezdinde yapılan vergi incelemesinde sunulan yapı denetim hizmetinin emsal bedelden düşük olduğu tespit edilmiş ve anılan mükellef hakkında cezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır. KDV tevkifat yükümlülüğünü tutar olarak eksik biçimde yerine getiren (Z) A.Ş’nin KDV ve VUK karşısındaki durumu nasıl değerlendirilebilir?

117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği’nin 3.4.3. bölümünde KDV Kanunu’nun 9/1 maddesi kapsamında sorumlu tayin edilenlerin, sorumlu sıfatıyla beyan edip ödemeleri gereken vergilerin beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu vergi tutarının ikmalen veya resen tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmesi ve gecikme faizi hesaplanması gerektiği, sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen tutarın 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılmamış olmasının bu şekilde işlem tesis edilmesine engel olmadığı açıklamasına yer verilmiştir.

Bununla birlikte sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen KDV tutarının satıcı tarafından beyan edilmiş olması halinde sorumlu adına yapılacak tarhiyatta vergi aslı aranmayacaktır.

Sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi gerekirken satıcı tarafından beyan edilen KDV’nin ödenmiş olması halinde, bu verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar; söz konusu verginin ödenmemiş olması halinde ise normal vade tarihinden yapılacak tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar gecikme faizi uygulanacaktır. 

Buna göre tevkifat yükümlülüğünü eksik biçimde yerine getiren (Z) A.Ş. yukarıda yer alan Tebliğ açıklamaları çerçevesinde eksik tevkif ettiği tutar (emsal bedel üzerinden tevkif edilmesi gereken tutar-mükellefçe tevkif edilen tutar)  üzerinden vergi ziyaı cezasına muhatap tutulacaktır. Öteki taraftan (M) Ltd. Şti. hakkında tarhiyat yapılması sebebiyle vergi aslının (Z) A.Ş’den aranmayacağı tabiidir. Bu örnekten de görüleceği üzere tevkifat yükümlülüğünün tam yahut kısmen olması KDVK md. 27 kapsamında bir farklılık yaratmamaktadır. 

Konuya ilişkin değerlendirmelerimize son vermeden önce İdarenin emsalinden düşük bedelli teslim yahut hizmetlerde KDV tevkifatına ilişkin görüşünü içeren özelgelerden de bahsetmekte fayda bulunmaktadır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen Özelge’de; “Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler dikkate alındığında, şirket ortağınızın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, binek otomobilin firmanıza bedelsiz olarak kiraya verilmesi işleminde, her bir vergilendirme dönemi için emsal kira bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, sorumlu sıfatıyla şirketiniz tarafından 2 numaralı katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Şirket ortağınızın başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması halinde ise sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacağından kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisinin diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edileceği tabiidir.”(3) açıklamasına; başka bir Özelge’de ise, “Bu hükümlere göre, Şirketinizin Hollanda mukimi ...’den temin edeceği finansman hizmeti katma değer vergisine tabi olup, bu hizmetin karşılığını teşkil eden faiz tutarı üzerinden %18 oranında hesaplanacak KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Bu hizmetin karşılıksız ya da emsaline göre düşük bedelle temin edilmesi halinde matrah olarak emsal bedelinin esas alınacağı tabiidir.”(4) açıklamasına yer vermiştir.

Bu Özelgelerden de görüleceği üzere İdare emsalinden düşük bedelli teslim yahut hizmetlerde tevkifat matrahı olarak emsal bedelin alınması gerektiğini açıkça ifade etmiştir. Serdar TAŞDÖKEN Yaklaşım / Mart 2014 / Sayı: 255

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.