Vergi kanunlarında gayrimaddi hakların hangi durumlarda maddi olmayan duran varlık olarak aktife alınması gerektiği ve aktifleştirme şartlarının neler olduğu açık olarak düzenlenmiş değildir. Gayrimaddi duran varlık kalemlerinden biri olan gayrimaddi haklar, işletme tarafından yaratılabileceği gibi, bir bedel ödenerek de satın alınabilirler. Kural olarak, işletme tarafından yaratılan gayrimaddi haklar aktifleştirilmez ve bilançoda gösterilmezler. Çünkü yaratılan değerin parasal olarak ölçülmesi ve değerlendirilmesi olanaksızdır. Gayrimaddi haklar bir bedel ödenerek işletme tarafından satın alındığında ise aktifleştirilmekte ve bilançoda gösterilmektedir. Bu durumda satın alma karşılığı ödenen bedel ve yapılan diğer giderler, gayrimaddi hakkın maliyeti olarak dikkate alınacak ve bu bedel üzerinden aktifleştirilecektir. Genel olarak bu belirlemeyi yapmakla birlikte, her bir gayrimaddi hak için özel durumlarına göre ayrı ayrı değerlendirme yapmak ve aktifleştirilmesi gerekip gerekmediğini belirlemek gerekmektedir.

Örneğin, işletme tarafından yeni bir marka yaratıldığında bu markanın parasal olarak değerinin belirlenmesi her zaman mümkün değildir. Bu nedenle işletmeler tarafından yaratılan markalar aktifleştirilmez ve bilançoda gösterilmezler. Benzer şekilde işletmelerin birleşmesi suretiyle marka elde edilmişse ve markanın değerini belirlemek mümkün değilse, bu durumda da marka aktifleştirilmez ve şerefiyenin bir parçası olarak görünür. Ancak, işletmenin bir bedel ödeyerek satın aldığı marka alış bedeliyle aktifleştirilecektir. Markanın alınmasından sonra markanın tanıtımı için yapılan reklam giderlerinin ise markanın maliyetine eklenmeksizin ilgili dönemde doğrudan gider yazılması gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde de, markanın satılması halinde alıcının mahkeme kararıyla tespit edilmiş marka değerini, markanın maliyeti içinde gösterebileceği, ancak işletme tarafından yaratılan markanın, rayiç değeri mahkemeye tespit ettirilse dahi, aktifleştirmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Yine aynı şekilde işletme içinde yaratılan, her türlü bilgi, tecrübe ve deneyimleri ifade eden know-how aktifleştirilmez ve bilançoda haklar hesabında gösterilmez. Know-how, ancak bir bedel ödenerek satın alındığında satın alma bedeli üzerinden aktifleştirilebilir. İşletme tarafından yaratılan şerefiyenin de değerlenerek bilançoda gösterilmesi mümkün değildir. Ancak, maddi varlıkların değerinin üzerinde bir bedelle şerefiye değerini de ödeyerek satın alan başka bir işletme, bu ilave değeri, peştemallık olarak değerleyebilir ve bilançoda gösterebilir. Şerefiyenin aktifte gösterilebilmesi ancak, bir işletmenin devralınması halinde mümkündür. İmtiyaz haklarında ise imtiyaz hakkının elde edilmesi için yapılan tüm ödemeler ve giderler geçici bir hesapta izlenir ve imtiyaz hakkının elde edilmesiyle birlikte gayrimaddi hak olarak aktifleştirilir. İmtiyaz hakkının elde edilmesi için yapılan giderler kapsamında, başvuru, keşif, inceleme, proje çizimi, teknik raporlar hazırlanması vb. yapılan tüm giderler imtiyaz hakkı olarak aktifleştirilecektir. Üretim veya satışa ilişkin alınan imtiyazların da imtiyaz hakkı kapsamında değerlendirmesi gerekir.

Örneğin, bir ilaca ilişkin Sağlık Bakanlığı’ndan alınan üretim izni ile izin alınması için ilacın geliştirilmesine yönelik yapılan harcamalar aktifleştirilebilir. Ancak, ruhsatlı olarak satışı yapılan ilaçlara ilişkin ruhsat kapsamına girmeyen ve gayrimaddi hak niteliğinde olmayan klinik ve laboratuvar çalışmaları, analiz sonuçları ve raporlar için yapılan harcamalar aktifleştirilmeksizin ilgili dönemde doğrudan gider yazılacaktır. Yapılan harcamanın ruhsatlandırma işleminin ayrılmaz bir parçası olması halinde ise yapılan harcamalar ruhsatın maliyeti kapsamında aktifleştirilerek amortismana tabi tutulacaktır.

Benzer şekilde, akaryakıt dağıtım lisansı alabilmek için Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu’na yapılan ödemelerin gayrimaddi hak olarak aktifleştirmesi ve amortismana tabi tutulması gerektiği hususu Maliye Bakanlığı’nca verilen bir özelgede belirtilmiştir. Akaryakıt dağıtım lisansında, lisans teriminin kullanılması bir gayrimaddi hakkın kiralanması anlamında değildir. Burada kullanılan lisans, kiralamayla ilgili olmayıp bir gayrimaddi hak iktisabı söz konusudur. İşletme bünyesinde yapılan buluşlar için alınan patentler aktifleştirilebilir. İşletme bünyesinde sahip olunan patentin maliyeti ise buluş gerçekleştikten sonra patent almak için yapılan harcamalar ve buluşu geliştirmek için yapılan harcamalardan oluşur. Patent bu maliyet bedeliyle aktifleştirilebilir. Patentin başka bir işletmeden bedel ödeyerek satın alınması durumunda ise alış bedeliyle aktifleştirilecektir. Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde de, patent hakkının başka işletmeden satın alınması halinde, ödenen bedel üzerinden aktifleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yukarıda patent için yapılan açıklamalar belirtilen koşullar altında, faydalı model ve endüstriyel tasarımlar için de aynen geçerli olacaktır. Yine benzer şekilde bir bedel karşılığı satın alınan telif hakları vb. haklar satın alma bedeli üzerinden aktifleştirilmelidir. Araştırma geliştirme harcamalarının kayıtlarda izlenmesi ve aktifleştirilmesi konusunda ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Buna göre;

Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayrimaddi hakka yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme  harcamalarının tamamını aktifleştirmek zorundadırlar. Ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamalar doğrudan gider yazılabilecektir.

Örneğin, kanser ilacı geliştirmek için yapılan araştırma faaliyetleri sonucunda patent, lisans gibi bir gayrimaddi hak ortaya çıkacağından, yapılan araştırma harcamalarının aktifleştirilmesi gerekecektir.

Proje sonucu ortaya bir gayrimaddi hak çıkması halinde, aktifleştirilmesi gereken bu tutar, amortisman yoluyla itfa edilecektir. Ancak projeden, daha sonraki yıllarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmasına imkan kalmaması durumunda, kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsamında yapmış olduğu ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarların doğrudan gider yazılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Örneğin; bir kurum tarafından 3 yıl süreli Ar-Ge projesi hazırlanarak, ön fizibilite çalışmalarının akabinde, Ar-Ge faaliyetine başlanılmıştır. İkinci yılın sonunda, kurum Ar-Ge projesinin gerçekleşmesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle projeden vazgeçme kararı almıştır. Dolayısıyla, projenin başlama tarihinden itibaren aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları, projeden vazgeçildiği tarih itibarıyla doğrudan gider yazılabilecektir. Gayrimaddi hakları aktifleştirmek ve bilançoda gösterebilmek için geçici olarak kiralamak yeterli olmayıp, sahipliğinin satın alınması yani bir gayrimaddi hak iktisabının söz konusu olması gerekir. Örneğin, Know-how, marka, patent veya telif hakkının kiralama niteliğinde lisansı alındığında, bunların asıl sahibine ödenen lisans bedelleri ilgili yıllarda doğrudan gider yazılacağından dolayı aktifleştirilmezler ve muhasebe kayıtlarında hak olarak görünmezler. Belli süreye bağlı olarak yapılan gayrimaddi hakların kiralanması işleminde de ödenen kira bedelleri için aktifleştirme söz konusu olmayıp, ödenen kiralar dönemsellik ilkesi gözetilerek ilgili dönemlerde doğrudan gider yazılacaktır. Gayrimaddi haklara ilişkin amortisman oranları en son 365 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan listede belirlenmiştir. Buna göre, gayrimaddi haklar için öngörülen faydalı ömür 15 yıl olup, uygulanacak amortisman oranı % 6,66’dır.

389 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre; mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları kapsamında işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri araştırma ve geliştirme faaliyetleri neticesinde, gayrimaddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde, gayrimaddi hakka yönelik olarak yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamaları 5 yılda itfa edilecektir. Ancak, Ar-Ge faaliyeti olarak değerlendirilmeyen, mükelleflerin işletmeleri bünyesinde gerçekleştirmedikleri, dışarıdan hizmet satın alma yoluyla veya benzeri şekilde gerçekleştirdikleri gayrimaddi hakka yönelik harcama tutarları ise 15 yılda itfa edilecektir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 315. maddesinde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırabilecekleri belirtilmiştir. Buna göre bilanço esasına göre defter tutulması halinde, gayrimaddi haklar için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmasına engel bir düzenleme yoktur. Bu durumda uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olacak, ancak amortisman süresi normal amortisman süresiyle aynı olacaktır. Musa Yıldırım Yaklaşım / Mart 2014 / Sayı: 255

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.