Giriş
Bu çalışmamızda örnek olay üzerinden kâr payı avansı dağıtımını 6102 (1) sayılı TTK, vergi kanunları ve Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğlerine (2) göre muhasebe kayıtları yönünden inceleyeceğiz.
Esasen çalışmamız bir anlamda önceki sayımızda incelediğimiz kâr dağıtımı konusunu kâr payı avansı yönünden de incelemek olacaktır. Diğer bir ifadeyle çalışmamızın amacı kâr payı avansı dağıtımı tebliğine (3) göre konuyu incelemektir.
Çalışmamızın çerçevesi için belirtmeliyiz ki; kâr payı avans dağıtımı 2499 (4) sayılı Sermaye Piyasası Kanunu''''na tabi olmayan anonim şirketler ile limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri kapsar.
1.Kâr Payı Avansı ve Dağıtım Şartları
Genel anlamda kâr payı avansını; İşletmelerin dönem sonunda elde ettikleri kârdan mahsup edilmek üzere belirli şartların oluşmasına bağlı olarak dönem içimde dağıtacakları kâr payı olarak tanımlayabiliriz.
Kâr payı avansı dağıtım tebliğinde kâr payı ve kâr payı avansının dağıtım şartları belirtilmiştir.
Buna göre;
Kâr payı: Net dönem kârı veya serbest yedek akçeler üzerinden ortaklara ve kâra katılan diğer kimselere genel kurulca dağıtılmasına karar verilen tutarı,
Kâr payı avansı: Kâr payından mahsup edilmek üzere ara dönem finansal tablolara göre oluşan kârlar üzerinden kâr payı avansı dağıtım tebliğine göre hesaplanan tutarı ifade etmektedir.
1.1 Kâr Payı Avansı Dağıtım Şartları
Şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için, şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması ve kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması gereklidir.
Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca aşağıdaki hususların belirtilmesi zorunludur. Konu yıl sonunda oluşacak kârın dağıtılan kâr payı avansını karşılayamaması ya da zarar oluşması durumlarına göre incelendiğinde;
(1) İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
(2) İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda;
Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği,
Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği.
Birinci fıkrada belirtilen hususlar, kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanır. Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması, limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gereklidir.
İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez.
Kâr payı avansı dağıtımı ve tablosu 1 No ''''lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği''''nde belirtilen "kâr dağıtımı tablosu"ndaki içerik ve formatla aynı olmadığı gibi düzenleme kuralları da aynı değildir.
Bunun nedeni Kâr payı avansı dağıtımındaki kâr dönem sonu itibariyle kesinleşmiş kâr değildir ve değişebilir.
Kâr Dağıtımı ve Yedek Akçelerle ilgili daha fazla bilgi için bkz.
(İsmail Hakkı Güneş "Kâr Dağıtımının TTK, Vergi Kanunları ve Muhasebe Kayıtları Yönünden İncelenmesi" Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:124, Sayfa:87)
2.Kâr Payı Avansı Dağıtım Tablosu ve Muhasebe Kayıtları
Tekstil ürünleri üretim ve pazarlama faaliyeti ile uğraşan Alper A.Ş.''''nin 31.03.2014 itibariyle 1.000.000,00 TL kâr elde etmiş olduğunu, 20.05.2014 tarihinde yapmış olduğu olağanüstü genel kurulda ilgili prosedürleri tamamlayarak dönem kârının % 35 tutarının kâr payı avansı olarak dağıtım kararı aldığını varsayalım.
Muhasebe Kayıtları aşağıdaki şekilde olmalıdır:
-------------------------10.05.2014-------------------------------------
193 PEŞİN ÖDENEN VERGİ HESABI 200.000,00
360 ÖDE. VERGİLER HESABI 200.000,00
360.04.001.Kurum Geçici Vergi
01.01.2014 – 31.03.2014 Dönemi Kurum Geçici Vergi Tah.
-------------------------17.05.2014-------------------------------------
360 ÖDE. VERGİLER HESABI 200.000,00
360.04.001.Kurum Geçici Vergi
102 BANKALAR HESABI 200.000,00
102.10...X Bankası …Şubesi
01.01.2014 – 31.03.2014 Dönemi Kurum Geçici Vergi Ödemelerimiz.
-------------------------/---------------------------------------------
AVANS KÂR DAĞITIM TABLOSU (5)
ARA DÖNEM KÂRI 1.000.000,00
Varsa Geçmiş Yıl Zararları (-):
Kurumlar Vergisi (Kurum Geçici Vergi) (-): 200.000,00
Gelir Vergisi Kesintileri (-):52.500,00
(Dağıtımına karar verilen tutar = 350.000,00 * 0,15)
Diğer Vergi ve Benzerleri (-):
1''''inci Tertip Kanuni Yedek Akçeler (6) (-):50.000,00
İsteğe Bağlı Yedek Akçeler (7) (-):
İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-):
İntifa Senedi Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-):
Kâra Katılan Diğer Kimseler İçin Ayrılan Tutar* (-):
Varsa Daha Önceki Ara Dönemlerde Ödenen
Kâr Payı Avansı Tutarı (-):
KÂR PAYI AVANSINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR 697.500,00
Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı (-):348.750,00
DAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI 348.750,00
2''''nci Tertip Kanuni Yedek Akçeler (8) (-): 34.875,00
(2''''nci tertip yedek akçe matrahı=
(348.750,00)*0,10=34.875,00
DAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI 313.875,00
ŞİRKET TARAFINDAN DAĞITILMASINA KARAR
VERİLEN NET KÂR PAYI AVANSI TUTARI : 297.500,00
(350.000,00-52.500,00)
Şirket organlarınca karar verilen % 35 avans kâr payı tutarı, şirketin dağıtılabilecek avans kâr payı tutarından fazla değildir, dağıtılabilir.
--------------------------------------------------
* Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir.
Notlar ve veriler:
1- Şirketin sermayesi 4.000.000,00 TL ve ödenmiş sermayesi 2.000.000,00 TL' dir.
2- Şirketin bugüne kadar ayırmış olduğu 1''''inci tertip yedek akçe tutarı 200.000,00 TL'dir.
3- Şirket 01.01.2014-31.03.2014 dönemi sonunda 1.000.000,00 TL kâr elde etmiştir.
4- Şirketin 01.01.2014-31.03.2014 döneminde elde etmiş olduğu kârın % 35''''inin avans kâr payı olarak dağıtılması, şirket yetkili organlarınca karar altına alınmıştır.
5- Öncelikle şirketin maksimum dağıtabileceği avans kâr payı tutarını hesaplayarak örneğimizi düzenleyelim. Böylece şirketin karar verdiği % 35 avans kâr payı dağıtımını yapıp yapamayacağını da görelim.
Bilgilendirme notu:
Yukarıda belirttiğimiz üzere dergimizin Nisan 2014 sayısında yayımlanan çalışmamızda TTK' da yer alan yedek akçeler ve kâr dağıtımı kavramlarına ayrıntılı yer verilmiş olup tekrardan kaçınmak için burada ayrıca yer verilmemiş tebliğ eki tablo açıklamalarıyla yetinilmiştir.
----------------------20.05.2014----------------------------------------
590 DÖNEM NET KÂRI HESABI 434.875,00
Veya 690/692 No' lu Hesaplar da kullanılabilir.
331 ORTAKLARA BORÇLAR HESABI 297.500,00
331.10.Kâr Payı Avansı Dağıtım Borçları
331.10.00000000........
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 52.500,00
360.10 Kâr Payı Avansı Dağıtımı Stopajı
540 YASAL YEDEKLER HESABI 84.875,00
540.10 Kâr Payı Avansı Dağıtımından
Kanuni Yedek Akçeler: 84.875,00
540.10.000000 Kanuni 1.Yedek Akçe: 50.000,00
540.10.000000 Kanuni 2.Yedek Akçe:34.875,00
Olağanüstü genel kurul gereği kâr payı avansı dağıtımı ve hesaplanan yedek akçeler.
[Not: Çalışan (aktif) hesap konunun açıklanması için kullanılmıştır. Vergi karşılıkları süreci ayrıntı yaratır düşüncesiyle ihmal edilmiştir.]
---------------------31.05.2014-----------------------------------------
331 ORTAKLARA BORÇLAR HESABI 297.500,00
331.10.Kâr Payı Avansı Dağıtım Borçları
331.10.00000000 ......... 102 BANKALAR HESABI 297.500,00
102.10...X Bankası .... Şubesi
Olağanüstü genel kurul kararıyla kâr payı avansı ödemeleri
----------------------/-------------------------------------------------
3.Kâr Payı Avans Dağıtımının Vergi Kanunları Yönünden İncelenmesi
Kâr payı avansı dağıtımının iki temel vergisel sonucu olacaktır. Birincisi, GVK' nın (9) 94/6-b maddesine göre yapılan vergi kesintisi, ikincisi de avans kâr payı dağıtımının, örtülü kazanç dağıtımı karşısındaki durumudur.
Bize göre sorun diğer bir ifadeyle tartışma konusu; dönem sonunda zarar veya kâr payı avansı dağıtımından düşük kâr elde edilmesi durumunda; ortaklara dağıtılan avans kâr payları konusunun vergi yasaları karşısındaki durumudur.
Esasen gerek 1 (10) , gerek 6 (11) ve gerekse 7 (12) seri no' lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde konu hakkında gerekli açıklamalar yapılmıştır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği' ndeki avans kâr payı dağıtımı ile ilgili açıklamalarda, dağıtımın yapıldığı hesap döneminin zararla sonuçlanması veya dağıtımı yapılan kârdan daha düşük kâr çıkması halinde yapılacak işlemler (avans kâr payının geri çağrılması, kesilen vergilerin mahsup ve iadesi) ayrıntılı olarak belirtilmiştir.
6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği' nde de bu iki temel vergisel sonuç ile ilgili açıklamalar yapılmıştır. İlgili tebliğin 15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı başlıklı bölümünde; "Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.
Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.
Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hake dişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır."
7 Seri No 'lu KVKGT ile 1 Seri No' lu KVKGT' nin 15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı başlıklı bölümün dördüncü paragrafının ilk cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. ".... Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır."
4. Sonuç
Bize göre, genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği kâr payı avansı elde eden ortaklar tarafından kabul ve taahhüt edilmelidir.
Kâr Payı avansı dağıtımı ekonomik yaşamda pek çok tartışma ve ihtilaf oluşturacaktır.
Önerimiz iş dünyası ve uygulamacılarla meslek mensuplarının; gelecekle ilgili projeksiyon yaparken tartışma ve ihtilaflara yer vermeyecek öngörü ve marjlarda Kâr Payı avansı dağıtımını değerlendirmeleridir.
Kâr payı avansı dağıtımında pozisyonlarını buna göre almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır. İsmail Hakkı GÜNEŞ İstanbul Aydın Üni. İİBF Öğr. Gör. – YMM/ Lebib Yalkın Yayınları
----------o----------
(1) 6102 sayılı yeni TTK 13.01.2011 tarihinde kabul edilerek 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(2) 1 Sıra No' lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(3) Kâr payı avansı dağıtımı hakkında tebliğ Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca 09.08.2012 tarih ve 28379 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(4) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu 28.07.1981 tarihinde kabul edilerek 30.07.1981 tarih ve 17416 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(5) Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tebliği 09.08.2012 tarih ve 28739 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmış olup tebliğ eki tablodur.
(6) Ara dönem finansal kârın % 5' i, ödenmiş sermayenin % 20''''sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da;
(a) Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı,
(b) Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşürülmesinden sonra kalan kısmı, genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır.
(7) Kanunun 521' inci ve 522' nci maddelerine istinaden ayrılması gereken tutar belirtilir.
(8) Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının % 10''''u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır.
(Bu hesaplama aynı zamanda 2''''nci tertip yedek akçe matrahının ne olması gerektiğini de bize göstermektedir.)
Kâr Dağıtımı ve Yedek Akçelerin Ayrılması ve Hesaplamalarla ilgili daha fazla bilgi için bkz. İsmail Hakkı Güneş "Kâr Dağıtımı ve Yedek Akçeler" Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:124, Sayfa:87
(9) 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(10) 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(11) 05.05.2012 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
(12) 31.12.2012 tarih ve 28514 (4. mükerrer) sayılı Resmi Gazete' de yayımlanmıştır.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
