Şirketlerin marka ve ürün tanıtımlarını yaparak satışları ile piyasadaki bilinilirliklerini artırmak adına yüksek reklam bedellerine katlandıkları bilinmektedir. Firmaların rekabet gücünü artıran ve sürdürülebilirliklerini sağlayan reklam harcamaları vergisel açıdan birçok özellikli hususa sahip olup; bu yazımızda, yurt dışı reklam harcamalarının KDV ve kurumlar vergisi sorumluluğu ile grup şirketlerindeki reklam katılım bedeli yansıtmalarının transfer fiyatlandırması boyutu değerlendirilmeye çalışılmıştır.

A. Yurt dışında yapılan reklam faaliyetlerinde KDV ve kurumlar vergisi sorumluluğu

Günümüzde ticaret hayatının sınırları olmayan bir dünyada devam etmesi sebebiyle, şirketlerin reklam stratejileri de bu doğrultuda şekillenmektedir. Gerek reklam projelerinin konsepti gerekse gösterim yerleri açısından, bölgesel seçimlerden ziyade dünya çapında yürütülen reklam faaliyetleri ön plana çıkmaktadır.

Burada, Türk menşeli firmaların ihracata ve yabancı müşterilere yönelik satış hedefleri ile yurt dışında yaptıkları reklamların yanı sıra, global firmaların yurt dışında hazırlanan ve Türkiye'ye uyarlanan reklam filmlerinin ülkemizde gösterimi gibi farklı uygulamalarda özellikle KDV ve kurumlar vergisi mevzuatları açısından farklı sorumluluklar ortaya çıkmaktadır.

1. Katma değer vergisi uygulamaları

KDV Kanunu'nun;

• 1/1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
• 6/b. maddesinde, hizmetler açısından işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,
• 9. maddesinde, Maliye Bakanlığının gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

hüküm altına alınmıştır.

Şirketlerin satışa konu mal ve hizmetleri için almış oldukları reklam hizmetlerinde, reklamların gösterim yerleri KDV uygulamaları açısından farklı değerlendirmeler gerektirmektedir. Şöyle ki; yurt içi satışa konu mal ve hizmetler için Türkiye içinde gösterilen reklamlarda, hizmetin verildiği ve faydalanıldığı yer Türkiye olduğundan, burada işlemin KDV'ye tabi olacağı açıktır. Bu kapsamda, yurt dışında hazırlanan ve Türkiye'ye uyarlanarak burada gösterilen reklamlar için de aynı uygulama geçerli olup, bu hizmet bedelleri üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması zorunluluğu gündeme gelmektedir.

Türkiye'de mukim bir firmanın, yurt dışı satışlarına yönelik yurt dışında gösterilen reklamlarında ise; hem hizmetin verildiği yer hem de hizmetten faydalanma yeri yurt dışı olacağından, bu örnekteki hizmetin KDV'nin konusuna girmediği konusunda da bir tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak, Türkiye'de mal ve hizmet satışlarına ilişkin yurt dışında gösterilen reklamlar açısından, hizmetin verildiği yer yurt dışı olmakla birlikte, hizmetten faydalanma yerinin tespiti ile ilgili farklı yorumlar yapılabilmektedir. Dolayısıyla bu konunun sağlıklı değerlendirilmesi için, KDV mevzuatında geçen "hizmetten faydalanma" ifadesinin tam olarak neyi ifade ettiğini incelemek faydalı olacaktır.

KDV Kanunu'nun ilgili hükümlerinin yanında, 60 numaralı KDV Sirküleri'nin 1.1. bölümünde, yurt dışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurt dışında yararlanılan hizmetlerin KDV'nin konusuna girmediği ve Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanun'daki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesinin söz konusu olmadığı belirtilmiştir. İlgili maddenin devamında konuya ilişkin örnekler de paylaşılmış olup; bu örneklerden birinde, Türkiye'deki bir mükellefin yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik ve buna benzer hizmetlerin KDV'nin konusuna girmediği ifade edilmiştir.

Bu noktada, Türkiye'de mukim şirketlerin, Türkiye'deki satışlarını artırmaya yönelik yurt dışında gerçekleştirdikleri reklam ve tanıtım faaliyetlerine ilişkin, bu reklam hizmetinden nerede faydalanıldığının da bu açıklamalara paralel olarak incelenmesi gerekmektedir. Yurt dışında gösterilen reklamların nihayetinde Türkiye'deki satışlarla ilişkilendirilerek, bu hizmetten faydalanma yerinin Türkiye olarak belirlenmesi ve işlemin KDV'ye tabi olacağının savunulması oldukça muhafazakar bir yaklaşım olacaktır. Nitekim şirketlerin ister yurt içi ister yurt dışı olsun, reklam vermesinin başlıca sebebi satışlarını artırmak olduğundan, zaten satışlar ile ilişkilendirilemeyen reklam harcamalarının bu sefer de gider niteliğinde olup olmadığı tartışılacaktır.

Bununla birlikte, bu konu ile ilgili son dönemlerde verilmiş özelgelere bakıldığında, İdarenin de bu husus ile ilgili katı bir yaklaşım içinde olmadığı görülmektedir.

Nitekim Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının yurt dışında verilen reklamlarda KDV uygulamasına ilişkin vermiş olduğu ve aşağıda paylaşılan iki özelgede de, Türkiye'deki otellere ait yurt dışında gösterilen reklamların faydalanma yerinin yurt dışı olduğu ve buna bağlı olarak işlemlerin KDV'nin konusuna girmediği şeklinde yorum yaptığı görülmektedir:

09.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV.ÖZG.2010.114-76 sayılı mukteza:

"…Yurt dışı acenteyle yaptığınız sözleşme ile Türkiye'de bulunan otellerle ilgili yurt dışına reklam verme, katalog gönderme ve yurt dışındaki fuarlarda stand açılması gibi yurt dışında verilen tanıtım ve reklam hizmeti, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV'ye tabi bulunmamaktadır…"

03.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-KDV-ÖZG-2010-116-18 sayılı mukteza:

"…Buna göre, yurt dışındaki tur operatörü tarafından katalog düzenlenerek yurt dışında verilen tanıtım ve reklam hizmeti, hizmet yurt dışında yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV'ye tabi tutulmayacaktır. Firmanız tarafından yurt içi otel ve konaklama tesislerinin reklamının yapılmasına aracılık edildiğinden, yurt dışındaki tur operatörünün firmanıza fatura ettiği tutarların yurt içi otel ve konaklama tesislerine yansıtılması KDV'ye tabi tutulmayacaktır."

Yurt dışında yapılan reklam faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-436 sayılı muktezasında da; "…Yurt dışında mukim firmalar tarafından yurt dışında yapılan/yapılacak fuarlara katılım ve organizasyon hizmetleri, pazar araştırması, pazarlama ve yönetim hizmetleri, danışmanlık, proje çizimi, mühendislik ve eğitim hizmetleri, fuar alanlarının kiralanması, ilan ve reklam hizmetleri katma değer vergisinin konusuna girmediğinden KDV'ye tabi tutulmaması gerekmektedir." şeklinde görüş verilmiştir.

Tüm bu değerlendirmeler ışığında, Türkiye'deki firmaların yurt dışında vermiş oldukları reklamlarla ilgili olarak, hizmetin verildiği ve faydalanıldığı yerin yurt dışı olmasından hareketle, söz konusu reklam faaliyetlerinin KDV'nin konusuna girmediği sonucuna varılmaktadır.

İnternet üzerinden sunulan reklamlar ise diğer reklam araçlarından farklı olarak, reklamın yayınlandığı yerden bağımsız, diğer bir ifade ile yurt içi yurt dışı ayrımı olmadan, tüm dünya çapında tüketicilere ulaşabilmektedir. İnternet reklamlarının bu özelliğinden kaynaklı olarak, bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmadığının iddia edilmesi çok mümkün değildir. Bu durumda da yurt dışı internet sitelerinde yayınlanan reklamların KDV'ye tabi olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Reklamın yayın ve gösteriminden ayrı olarak reklam projelerinin hazırlanmasına ilişkin yurtdışından alınan hizmetlerin de KDV açısından ayrıca ele alınması gerekmektedir. Bu noktada, Türkiye'de kullanılmak üzere yurtdışında mukim firmalara hazırlatılan reklam projelerinde, projenin hazırlanıp tamamlanması yurtdışında yapılmış olsa da,  bu hizmetten Türkiye'de faydalanılacak olmasına bağlı olarak, dar mükellef kurumlara reklam proje bedeline ilişkin ödenecek tutarlar üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması gerektiğini hatırlatmak faydalı olacaktır.

2. Kurumlar vergisi açısından değerlendirme

Türkiye'de tam mükellef kurumların yurt dışında mukim gerçek kişi veya kurumlardan satın almış oldukları reklam ve bununla ilgili danışmanlık hizmetlerinde, yurt dışına ödenen hizmet bedelleri üzerinden hizmetin içeriğine ve buna bağlı olarak karşı tarafın elde ettiği gelirin türüne göre gelir ve kurumlar vergisi tevkifatı yapılması zorunluluğu gündeme gelebilmektedir.

Yurt dışından satın alınan reklam hizmetlerinin vergisel açıdan sağlıklı bir şekilde değerlendirilmesinde, öncelikle hizmet sözleşmesinin detaylı olarak incelenmesi ve alınan hizmete dair yapılan ödemenin karşı taraf açısından hangi gelir türüne girdiğinin tespit edilmesi gerekmektedir.

En genel yaklaşımla; örneğin, hizmetin içeriği teknik bilgi ve beceri kullanılarak verilen salt danışmanlık faaliyetinden oluşuyorsa, hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında olduğu; yurt dışına ödenen tutarların içinde reklam işlerine ait bir hak temini, isim hakkı ve patent gibi değerlerin ayrıca bulunması durumunda, bu ödemenin gayri maddi hak bedeli olarak ayrıştırılması; ya da hazırlanan reklam materyallerinin yalnızca yazılı ya da görsel medyada yayınlanmasına ilişkin bir ödeme mevcut ise dar mükellef kurumun bu hizmetten kazandığı gelirin ticari kazanç olduğu şeklinde yorum yapılması ve uygulanacak vergi tevkifatı oranının bu gelir türlerine göre ayrı ayrı ele alınması gerekmektedir.

Dar mükellef kurumlardan alınan bu hizmetlerin niteliğinin belirlenmesinin ardından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi hükümlerinin esas alınması; ancak hizmeti veren dar mükellef şirketin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın bulunması durumunda, belirlenen gelir türü esas alınarak bu anlaşmanın ilgili madde hükümlerinin uygulanması söz konusu olacaktır.

B. Grup şirketlerindeki reklam katılım bedeli yansıtmaları

Gerek yerli sermaye gerekse yabancı ortaklı grup firmalarında; ürün bazındaki reklamların yanı sıra, özellikle markanın toplumdaki değerine ve bilinirliğine yönelik reklam projeleri, tüm grup firmaları adına ortak olarak yürütülmekte ve sonrasında firmalara reklam katılım bedeli adı altında yansıtılmaktadır.

Söz konusu reklam katılım bedeli yansıtmalarında, kurumlar vergisi ve transfer fiyatlandırması mevzuatı açısından net ve doğru bir değerlendirme yapılması konusunda en önemli husus, yansıtma bedelinin hesaplanma yönteminin gerekli belge ve dokümanlar ile tevsik edilebilmesidir. Diğer bir ifade ile grup şirketleri adına düzenlenen reklam katılım bedeli faturalarında, öncelikli olarak yansıtılan tutarların ilgili firma ile ilişkilendirilebilir ve ispat edilebilir olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Bu noktada, Kurumlar Vergisi Kanunu ve transfer fiyatlandırması mevzuatının ilgili hükümlerini daha yakından incelemek yararlı olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1. maddesinde ise ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespit edilmesinde gider olarak indirilebileceği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi ile düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesine ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'in "11- Grup İçi Hizmetler" bölümünde, grup içi hizmetlerle ilgili olarak;

• Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
• Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
• Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği,

açıklanmıştır.

Anılan Tebliğ'in "8.7. Holding şirketlerin genel idare giderlerinin bağlı şirketlere dağıtımı" başlıklı bölümünde ise holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmet verilebildiği belirtilmiştir. İlgili bölümün devamında, bu tür hizmetlerin mutlaka verilmiş olması, düzenlenen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla, holding tarafından verilen hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabileceği ifade edilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir bütün olarak ele alındığında; grup şirketlerinin ortak olarak yürüttüğü reklam faaliyetlerinde de, diğer tüm masraf yansıtmalarında olduğu gibi, yansıtılan reklam hizmetine, ilgili şirketin gerçekten ihtiyaç duyduğunun ispat edilebilmesi ve masraf dağıtımında, şirketin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağladığının ispatlanabilir olması önem taşımaktadır.

İdarenin de, özellikle grup şirketlerindeki masraf aktarımlarını oldukça sıkı bir denetime tabi tuttuğu ve yeterli destekleyici doküman ve argümana ulaşamadığı zamanlarda eleştirerek, tarhiyat yoluna gittiği bilinmektedir. Aynı yaklaşım şirketlerin bütçesinde önemli bir yer tutan reklam harcamaları için de geçerli olmaktadır.

Örneğin, yalnızca grup firmasından mal alımı yaparak, yine yalnızca grup firmasına satış gerçekleştiren bir firmaya, grubun reklam harcamalarından pay verilmesi halinde, bu firmanın reklama ihtiyacı olmadığı ve dolayısıyla yansıtılan reklam katılım bedellerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile bir ilişkisinin bulunmadığı gerekçesiyle incelemelerde eleştiri konusu yapılabilecektir.

Eleştirel olarak yaklaşılan örneklerden bir diğeri ise Türkiye'de distribütör olarak faaliyet gösteren firmalara yurt dışında mukim ana firmadan yapılan reklam katılım bedeli yansıtmalarıdır. Bazı yurt dışı ortaklı grup firmalarında, diğer masraflarda olduğu gibi reklam harcamalarında da masraf ya da harcamanın fiilen kullanımından ziyade, elde edilen karların esas alındığı bir dağıtım anahtarı uygulanmaktadır. Ancak burada da reklam faaliyetinden fiilen yararlanma esasının irdelenmesi ve gelen yansıtmalarda bu yaklaşım ile gider yazılabilecek reklam harcamasının tespit edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, Türkiye'de faaliyet gösteren yurt dışı ortaklı bir firmaya, ana merkezden yapılan reklam katılım bedeli yansıtmalarında, reklamın firmanın faaliyetiyle ilişkisi olduğunun tevsik edilmesinin ardından, söz konusu reklamın yazılı ya da görsel olarak servis edildiği ülkelerin incelenmesi de önem arz etmektedir. Nitekim yurt dışında mukim grup şirketi tarafından grubun Türkiye'deki firmasına yapılan yansıtma işlemlerinde beklenen; yansıtılan reklam bedelinin, Türkiye'deki firmanın fiilen faaliyet gösterdiği veya yatırım yaptığı ülkeler esas alınarak hesaplanmış olmasıdır. Aksi durumlarda, yansıtılan reklam katılım bedellerinin kurum kazancından indirim konusu yapılması izah edilemeyecektir.

Örnek vermek gerekirse, Türkiye'deki yurt içi satışlarının yanında yalnızca Azerbaycan'a ihracat yapan bir firmaya, sadece grup üyesi olması nedeniyle grubun Afrika bölgesini de içeren reklam ve pazarlama projelerinden pay verilerek katılım bedeli yansıtılması, yukarıda ele alınan mevzuat hükümleri çerçevesinde eleştiri konusu yapılacaktır.

C. Sonuç

Bu yazımızda, şirketlerin pazarlama ve satış giderleri içinde büyük bir önemi olan reklam harcamaları ile ilgili, yurt dışında yapılan reklam faaliyetlerinden doğan KDV ve kurumlar vergisi sorumlulukları ile grup şirketlerindeki reklam katılım bedeli yansıtmalarının transfer fiyatlandırması boyutu ele alınmıştır.

Türkiye'de mukim şirketlerin yurt içi ve yurt dışında yürüttükleri reklam faaliyetlerinin KDV açısından değerlendirilmesinde, hizmetin verildiği ve hizmetten faydalanılan yerin doğru bir şekilde tespit edilmesi gerektiği belirtilerek; özellikle hizmetten faydalanma kriteri, KDV mevzuatının ilgili hükümleri çerçevesinde incelenmiş ve İdarenin son dönemde verdiği özelge örneklerinden yola çıkılarak bu konudaki yaklaşımı paylaşılmıştır. İnternet reklamlarının KDV karşısındaki durumunda ise bu reklamlara erişimin teknik farklılığı dikkate alınarak değerlendirme yapılmıştır.

Ayrıca, yurt dışındaki dar mükellef kurumlardan alınan reklam hizmetleri için ödenen bedellerin kurumlar vergisi stopajı açısından değerlendirilmesinde, öncelikle gelir türünün tespit edilmesi, ardından varsa ikili anlaşmaların ilgili maddeleri, ikili anlaşmaların bulunmadığı durumlarda ise bu gelir türleri için kurumlar vergisi mevzuatında yer alan vergileme oranlarının dikkate alınması gerektiği hatırlatılmıştır.

Son olarak, grup şirketlerinde ortak yürütülen ve sonrasında tüm grup firmalarına reklam katılım bedeli adı altında yapılan yansıtmaların, ilgili firma ile ilişkilendirilebilmesi ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapıldığının ispat edilebilir nitelikte olması gerektiği, aksi durumlarda transfer fiyatlandırması mevzuatı açısından oluşturabileceği riskler örnekler bazında izah edilmeye çalışılmıştır. Pınar Gölet /E&Y

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.