Son yıllarda “vergilendirmede olayların gerçek mahiyeti esastır, öyleyse (…)” diye devam eden ifadeleri birçok vergi inceleme raporu, makale ve benzeri değerlendirme yazısında görmeye başladık. Ancak burada atıf yapılan “özün önceliği” kavramının (“substance over form principle” ) Türk vergi hukukundaki yeri ve hangi koşullarda uygulanabileceği, maalesef üzerinde çok tartışılmamış bir konudur.

Temel olarak, vergi mevzuatımızda, bu uygulamaya Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3. Maddesinin aşağıdaki hükümleri dayanak olarak gösterilmektedir:

Vergi Usul Kanunu Madde 3: Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat

A)Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanun’da kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. 

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. 

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. 

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. 

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Bu madde hükümlerini dikkatli incelediğimizde; öncelikle madde başlığının “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” olarak belirtildiğini ve madde metninin de Uygulama ve İspat olarak iki paragrafa ayrıldığına dikkat etmek gerekir.

A paragrafında, “vergi kanunlarının uygulanması” başlığı altında, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile birlikte dikkate alınacağı ifade edilmekle birlikte, cümlenin devamında sadece lafzın  açık olmadığı durumlarda vergi idaresine bir yorum ve lafzın kanunun ruhuna uygun olup olmadığını takdir etme yetkisi verdiği görülmektedir. Yani, kanun metninin açık olduğu ve mükellefin uygulamasının bu açık hükümle çelişmediği durumlarda yapılan işlemin kanunun ruhu ve amacı ile uyumlu olup olmadığını vergi idaresine takdir etme yetkisi vermediği rahatlıkla iddia edilebilir.

Aynı maddenin B paragrafında ise "İspat" hükümleri arasında "vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır" denilerek; yapılan bir işlemin vergisel durumunun ispat edilmesi için uygulanacak bir değerlendirme ölçütü belirlenmiştir. Ancak bu ifade A maddesinin devamı niteliğindedir ve bu nedenle lafzın açık olmadığı hallerde vergi hükümlerinin uygulanacağı işlemi belirlemek için söz konusu ispat hükümlerinin uygulama alanı olması gerekir. 

Bu ifadenin VUK Madde 3 çerçevesindeki yerinden çıkartılarak genel ve koşulsuz bir vergi prensibi olarak okunması bizce kanunun maddesinin amacını ve düzenlemenin sınırlarını aşan bir yorumlamadır.

Aynı paragrafın devamında "(…) gerçek mahiyetin" nasıl ve kim tarafından kanıtlanması gerektiğine ilişkin "iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması durumunda ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir" denilmektedir. 

Bu hükümden yola çıkarak, mükellefin belirli bir yasal form altında yaptığı ve hukuken bu formun gereklerini yerine getiren bir işlemin aslında başka bir gerçek işlemi "peçelemek" için yapılmış olması vergi idaresi tarafından iddia edilse bile; bu durumda ispat külfetinin gerçek işlemin yapılan yasal formdan farklı olduğunu iddia eden vergi idaresine düşmektedir Diğer bir ifade ile vergi idaresinin böyle bir iddia ile tarhiyat yapabilmesi için arka planda gerçekleşen gerçek işlemin ne olduğunu kanıtlarıyla ispat edebilmesi gerekir. Aksi takdirde, böyle bir kanıt ve ispat olmadan sadece yoruma dayalı bir tarhiyatın vergi mevzuatı hükümleri açısından mümkün olmaması gerekir. 

Sonuç olarak; yukarıda yer alan analizimiz ışığında Türk vergi hukukunda "özün önceliği" kavramının yer aldığı söylenebilir. Ancak bu kavramın, uygulama alanı ve vergi idaresine verilen yetkinin çok sınırlı olduğunu ve vergi idaresine mutlak bir "özlük" incelemesi ve işlemin hukuki formunu ve kanundaki yerini göz ardı ederek yoruma dayalı tarhiyat yapma yetkisi vermediğini düşünüyoruz. 

Diğer taraftan, uygulamada vergi idaresinin ve inceleme elemanlarının bu yetkiyi daha geniş yorumladığı ve mükelleflerin vergiye tabi işlemlerini "özlük" , "kanunun amacına uygunluk" gibi açılardan eleştirme yetkisini kendilerinde gördüklerini de gözlemlemekteyiz. 

Konuyu bir örnekle açıklayalım…

2 tam yıldan fazla süredir bir anonim şirketin hisselerini elde bulunduruyorsunuz ve anonim şirketin iştigal konusu gayrimenkul alım satımı. Siz bir gerçek kişi olarak bu şirketteki hisselerinizi satmaya karar verdiniz. Satış işleminden elde ettiğiniz kazancın vergilenip vergilenmeyeceğine gelince,  Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. Maddesine göre iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar gelir vergisine tabi değil. Kanun maddesinde lafız açık ve net. Dolayısıyla, bu satış işleminden elde edilen karın (eğer kar varsa) gelir vergisine tabi olmaması gerekir. Ama diğer yandan, mutlak bir özlük incelemesi yapılması durumunda, şirketin bilançosunun gayrimenkullerden oluşması nedeniyle hisse senedi satış bedelinin (ve değer artış kazancının) gayrimenkullerin satış fiyatı doğrultusunda oluştuğu iddia edilerek hisse senedi satış işleminin sanki bir gayrimenkul satış işlemi gibi değerlendirilmesi mümkün olabilir. Ancak yukarıda ifade ettiğimiz gibi Vergi Usul Kanunu’nun 3. Maddesi böyle bir mutlak özlük incelemesine olanak vermemektedir. Dolayısıyla lafzın açık olduğu ve yapılan işlemin kanunun gerektirdiği yasal form ile uyumlu olduğu durumda, hisse satış işleminin başka bir işlemmiş gibi yeniden sınıflandırılması (reclassification) bu kanuni düzenleme çerçevesinde mümkün olmamalıdır.  

Peki VUK 3. Maddedeki “özün önceliği” prensibi bize göre hangi durumlarda uygulanabilir? Buna bir örnek verelim…

Tam mükellef bir kurumun 2 tam yıldan fazla süredir elinde bulundurduğu iştirakinin hisselerini zararına elden çıkarttığını düşünelim. Eğer bu işlemden bir kar elde edilmiş olsaydı, elde edilen kazancın %75’i (belli şartların sağlanması halinde) kurumlar vergisinden istisna edilebilecekti. Peki, zarar oluşması halinde ne yapılacak?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların kurum kazancından indirilmesi mümkün değil.

Kanunun lafzı açık mı? Bize göre değil; çünkü burada bir giderden değil bir zarardan söz ediyoruz fakat bu zarar istisna kapsamındaki bir faaliyetten değil istisna kapsamındaki olağan dışı bir işlemden kaynaklanıyor. İşte bu durumda, kanunun lafzının açık olmadığı ve yapılan işlemin kanunla tanımlanan duruma tam olarak uymadığı bir örnekte, VUK Madde 3’e atfen Kanunun konuluşundaki maksada, hükümlerin kanunun yapısındaki yerine ve diğer maddelerle olan maddelerle bağlantısına bakılması gerekir. Bize göre özün önceliği prensibinin doğru uygulanması ancak böyle lafzın açık olmadığı veya yapılan işlemin kanunla tanımla durumla uyuşmadığı durumlarda mümkündür.

Sonuç olarak… 

Gerek vergi idaresinin yaklaşımı, gerekse akademik yazılarda sıklıkla rastladığımız “vergilendirmede olayların gerçek mahiyeti esastır, öyleyse (…)” ifadesi bize göre kanun maddesinin amacını ve sınırlarını aşan bir yaklaşımı ifade etmektedir. Böyle bir yaklaşımın uygulanması, ilerley​en safhalarda vergilendirmede bir kaos ortamına yol açabilir; çünkü bir amacı gerçekleştirmenin ekonomik olarak farklı yöntemleri olabilir. Uygulanan yöntemin hukuki niteliğini ve bu hukuki işlem için kanunla tanımlanan vergi hükümlerini göz ardı ederek sadece “olayların gerçek mahiyeti” dikkate alınarak vergilendirme yapılmaya çalışılması bir nevi kanuni düzenlemeleri uygulanamaz hale getirebilir. Bu durum, vergi mükellefleri için de öngörülemez bir ortam doğurur. Böyle bir yaklaşımla, her işlemin arkasında ekonomik olarak farklı bir “gerçek mahiyet” olduğu iddia edilebilir ve buna göre kanunla tanımlı istisna ve avantajların uygulanması neredeyse imkânsız hale getirilebilir. Nitekim son yıllarda Türkiye’de iş yapmaya çalışan birçok kişi ve kurumdan bu yönde eleştiri ve tespitler gelmeye başlamıştır.

Böyle bir haksız ve belirsiz vergileme ortamını engellemek için vergi idaresinin yaklaşımının ve hangi durumlarda VUK Madde 3’e göre vergilendirme yorumu yapılabileceği hakkında bir düzenleme yapılması ve vergi inceleme elemanları için de rehber olarak dikkate alınması tavsiye edilebilir. Böyle bir gelişme daha fazla yatırım çekmek isteyen Türkiye ekonomisi ve bu ortamda yatırım yapmak isteyen yerli ve yabancı vergi mükellefleri için çok olumlu bir gelişme olacaktır.​ Begüm Kitiş

http://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=388

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.