Son yıllarda gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından doğan zararların, kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda inanılmaz bir karmaşa yaşandı. Aslında her şey İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın iştirak hisselerinin satışından doğan zararların kurum kazancından indirilemeyeceğine ilişkin olumsuz, hemen ardından Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından söz konusu zararların kurum kazancından indirilebileceğine ilişkin olumlu olmak üzere, birbirine taban tabana zıt görüşlerin verilmesiyle başladı diyebiliriz. 

Olay bununla da sınırla kalmadı. Vergi İdaresi konuya ilişkin olarak tekrar görüş değiştirdi. İstisna kapsamındaki gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan zararın; istisna kazanca isabet etmeyen % 25’lik kısmının kurum kazancından indirilebileceği, ancak istisna kazanca isabet eden % 75’lik kısmının ise kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurum kazancından indirilemeyeceği yönünde görüşler vermeye başladı.

Ardından birçok değerli meslektaşımız, konuyu enine boyuna irdeleyen çok yerinde yazılarla görüşlerini ortaya koydular. Konuya ilişkin olarak bir hayli değişik görüş ortaya çıkmış durumda. Bunlarda katıldığımız noktalar var, katılmadığımız noktalar var. Ancak, hemen belirtelim ki, bu yazıda amacımız kendi görüşümüzü ortaya koymak olmayacak, hangi görüşün doğru olduğu üzerinde durmayacağız. 

Bizim yapmaya çalışacağımız; Vergi İdaresi’nin mevcut yaklaşımını ortaya koyarak ve veri kabul ederek, iştiraklerini veya gayrimenkullerini zararına satmak durumunda kalacak şirketlerin, İdare’nin bu yaklaşımı çerçevesinde söz konusu zararlarının tamamını kurum kazancından indirebilmelerinin yasal yolları var mıdır, bunu bulmaya çalışmak olacak.. Ancak, konunun daha rahat anlaşılması açısından, bunu iki ayrı yazıda ele alarak yapmayı planlıyoruz. Hazırsanız ilkiyle başlayalım.

Tebliğ’de Yapılan Açıklamalar

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile yürürlükten kaldırıldı. Yeni Kanun’un uygulamasına ilişkin ilk tebliğin çıkmasını ise nerdeyse dokuz ayı aşkın bir süre beklemek durumunda kaldık. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, nihayet 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlandı.

Anılan Tebliğ’in “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” bölümünde; “Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının  satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğ’in “5.14. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünde ise aynen aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır. 

Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “(…) Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denilmiştir.

Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. 

Kanun’un anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.”

Vergi İdaresi’nin Konuya İlişkin Verdiği İlk (Eski) Görüşler

İştirak hisselerini altı yıl süresince aktifinde tutan ve bunların satışından zarar eden bir kuruma, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.I6.01/KVK-5/e- sayılı görüşte; 

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının “e” bendinde, “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı."nın kurumlar vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmış(tır) (…)

Öte yandan, aynı maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır. 

Bu hükümlere göre, şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir." denmiştir.

Bu görüşün üzerinden çok geçmeden, iştirak hisselerini iki yıldan fazla aktifinde tutan ve bunların satışından zarar eden bir bankaya, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından tam aksi yönde verilen 23.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353 – 074720 sayılı görüşte;

“ (…)

Her ne kadar, taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş ise de, söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyecektir. 

Öte yandan, taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmayıp, ancak mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fırkasının (e) bendinde belirtilen şartları gerçekleştirmeleri halinde yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisnadır. 

Bu açıklamalar çerçevesinde, bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır." denilmiştir.

Vergi İdaresi’nin Konuya İlişkin Verdiği Güncel Görüşler

Ancak, Vergi İdaresi daha sonra yukarıda özetlenen görüşler arasında, deyim yerindeyse orta yolu bularak tekrar görüş değiştirmiştir. Tasfiye halindeki iştirak hisselerinin satışından doğan zararını, kurum kazancından indirim konusu yapıp yapamayacağını soran bir kuruma, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-399 sayılı görüşte, aynen aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. 

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "istisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75 lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (I) bendinde, bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, ancak amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.

Sonuç olarak, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çıkarma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zararın, kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınmaması gerektiği gibi, 2 yıldan fazla süre kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75 inin de, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurumun diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25 inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Yukarıda yer alan görüşün halen ilgili kurumun web sayfasında bulunuyor olmasını göz önünde bulundurursak, Vergi İdaresi’nin konuya ilişkin son görüşünün bu yönde olduğunu kabul edebiliriz. Nitekim, konuya ilişkin olarak daha sonra verilen görüşlerde de aynı yönde açıklamaların yapıldığı görülmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-683 sayılı görüşte aynen aşağıda yer alan açıklamalar yapılmıştır. 

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dâhilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. 

Bu açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunan taşınmazın satışı durumunda taşınmaz satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) % 75'inin, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak Şirketinizin diğer faaliyetlerinden doğan kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan % 25'inin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.”

Vergi İdaresi’nin Konuya İlişkin Yaklaşımını Anlamamıza Yarayacak Diğer Bir Görüş

Gayrimenkul geliştirme şirketinin aktifinde kayıtlı bulunan ve hasılata bağlı olarak kira karşılığı başka bir şirkete kiraya verilen otelin satışından doğan zararın, kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılmayacağını soran kuruma, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-223 sayılı görüşte, aynen aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin aktifinde iki tam yıldan fazla süre ile yer alan ve kiralama suretiyle değerlendirilen otel için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca istisnadan yararlanılması mümkün olmadığından, bu otelin satışından doğan zararın tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

(…) Buna göre, yazınız ve eklerinin incelenmesinden adı geçen mükellefin şirket aktifine kayıtlı otelin hasılat kira yöntemi ile grup şirketi tarafından işletildiği dolayısıyla ticari amaçla aktifinde bulundurduğu anlaşıldığından, söz konusu otel satışının KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında istisnadan faydalanması mümkün olmayıp satış bedeli üzerinden KDV Kanununun 1/1 inci maddesi hükmünce %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.”

Yukarıda yer alan görüşleri analiz ettiğimizde, Vergi İdaresi’nin gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışlarını; istisna kapsamında satışlar ve istisna kapsamı dışında satışlar olmak üzere ikiye ayırmış bulunduğunu anlıyoruz. 

Arzu ederseniz burada biraz ara verip soluklanalım, konuya ilişkin daha ileri boyuttaki analizlerimizin yanı sıra, iştiraklerini veya gayrimenkullerini zararına satmak durumunda kalacak şirketlerin, zararlarının tamamını kurum kazancından indirebilmek için neler yapabileceğine ilişkin önerilerimizi bir sonraki yazıya bırakalım. Bülent Ak/  http://www.kpmgvergi.com

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.