Konuya ilişkin AB mevzuatı ve uygulaması

6. Direktife göre prensip olarak hizmeti yapan kişi hangi ülkede mukimse, hizmet o ülkede ifa edilmiş sayılıyor. Avukatlık, muhasebecilik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik ve benzeri fiziksel varlığı olmayan (intangible) hizmetlerde hizmeti veren ile müşterinin ayrı ülkelerde olması halinde, vergilemenin müşterinin olduğu yerde yapılması öngörülmüş. Yani müşteri yabancı ülkede mukimse, hizmetten müşterinin bulunduğu yerde faydalanılıyor kabulü yapılmış.

Konuya ilişkin bizdeki mevzuat ve uygulaması

Kanunun 11. maddesinde iki tür hizmet için ihracat istisnası öngörülmüş. Bunlardan ilki "ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler"; ikincisi "yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetler". İlkinde hizmet Türkiye'de ifa edilmekte ve hizmetten Türkiye'de (ihracatçı) yararlanılmakta. İkincisinde ise hizmeti alan müşterinin "yurtdışında" olması gerekiyor. Kanunun 12. maddesi "İhracat Teslimi ve Yurt Dışındaki Müşteriler İçin Yapılan Hizmetler" başlığını taşıyor. 12. maddenin 1. bendi "mala" ilişkin; 2. bendi ise "hizmete" ilişkin tanımlar ve açıklamalar içeriyor. Maddenin 1. ve 2. bendinde "ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler" konusuna hiç değinilmemiş. 2. bentte münhasıran yurtdışı müşteri tanımlanmış ve 11. maddede hükme bağlanan "yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetlere" ilişkin istisna hükmüne açıklık getirilmiş. Buna göre bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için iki şartın birlikte gerçekleşmesi yeterli: Bu şartlar: 1) Hizmet yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı; 2) Hizmetten yurtdışında faydalanılmalı. Dikkat edilecek olursa yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetlerin ihracat istisnasından yararlanabilmesi için, müşterinin yurtdışında olması ve sunulan hizmetten yurtdışında faydalanılması yeterli görülmüş. Hizmet yine Türkiye'de ifa ediliyor. Aksi takdirde işlem verginin konusuna girmiyor. Daha sonra konu 17 numaralı KDV Tebliği ile biraz daha açıklığa kavuşmuş ve pekişmiş. Tebliğe göre: "Hizmetin yurtdışındaki müşteriye yapılmış olması için; müşterinin ikametg‰hı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurtdışında bulunması, hizmetten yurtdışında faydalanıldığının tespitinde ise hizmetlerle ilgili faturanın yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmiş olması ve bedelin TPKKH Kanunu hükümleri çerçevesinde yurda getirilmesi şartlarını taşıyan mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerin hizmet ihracı olarak kabul edileceği" belirtilmiş. Dikkat edilirse 17 numaralı tebliğdeki anlayış (mümessillik hariç), kanunun hem 11, hem de 12. maddesindeki hükümlere ve 6. Direktif'e tamamen paralel. Çünkü fiziksel varlığı olmayan birkaç münferit hizmet türü örnek gösterilmiş ve bu tür hizmetlerin yurtdışındaki müşteriye sunulması ve faturanın bunlar adına düzenlenmesi halinde faydalanmanın yurtdışında olduğu hükme bağlanmış. Daha sonra yayımlanan 26 numaralı tebliğ ile faydalanma kriterine ilişkin bir kısıtlama getirilmiş. Bu tebliğden sonra yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetin bu müşterilerin Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması şartı aranmaya başlamış. Tebliğde konuya ilişkin 5 örneğe yer verilmiş. Bu örneklerden sadece 2 numaralı olanı, daha sonra hatalı bulunmuş ve 16.12.1998 tarihinde yayımlanan 30 numaralı tebliğ ile iptal edilmiş. 5 numaralı örnek ise muhafaza edilerek, yurtdışındaki müşterilere verilen fakat ithalata vesile olan hizmetlerde faydalanmanın Türkiye'de olduğu anlayışının yerleşmesine vesile olunmuştur. 30 numaralı tebliğdeki şu ifade çok ilginç: "Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurtdışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir." İşte bu ifade ile istisna uygulamasının girdiği yanlış mecra tamamen teyit edilmiş ve 17 numaralı tebliğindeki "faydalanma" kriteri için öngörülmüş olan şartlardan vazgeçilerek; her iki hizmet ihracatı istisnası türü için de geçerli olmak üzere, verilen hizmetin bir ihracata (daha geniş anlamda yurtdışı tüketime) vesile olması şartı aranmaya başlanmış. Bu değişiklik sayesinde uygulamada; kanunun 11/1. maddesindeki "ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler" için aranması gereken şart, 12/1. maddesindeki "yurtdışındaki müşteriler için verilen hizmetler" için de aranmaya başlanmış. Hatırlayalım: 26 numaralı tebliğ, 17 numaralı tebliğdeki, kanunun 12/1. maddesine göre bakanlıkça uygun bulunan mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerin ihracına ilişkin karışıklıkları ortadan kaldırmak amacıyla yayımlanmıştı!.. Daha sonra yayımlanan 30 numaralı tebliğde de konu maalesef, karşılığa yol açan 2 numaralı örneği düzeltmekle sınırlı tutulmuş ve verilen 2 yeni örnekle bakanlık görüşü açıklanmış. 26 numaralı tebliğe paralel bir anlayışla hazırlanmış olan bu tebliğle kanunun maddelerinden ve 6. Direktif'ten tamamen uzaklaşılmış ve hizmet ihracatında istisna uygulaması, kanunun 11/1. maddesinde düzenlenmiş olan, "ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler" mantığına oturtulmuştur. Hatalı ve bize göre ne kanuna, ne de 6. Direktif'e uyan bu yaklaşım nedeniyle, yurtdışındaki müşterilere verilen, karşılığında döviz kazanılan fakat bir ihracat işlemine vesile olmayan ve/veya münferit hizmetler için vergi daireleri ve mükellefler pusulasız bırakılmış ve hatalı muktezalara göz yumularak, "ithalat varsa yararlanma Türkiye'dedir ve ihracat yoksa yararlanma Türkiye'dedir" yaklaşımının yerleşmesine sebep olunmuştur. Daha sonra bu yaklaşım 12 seri numaralı KDV sirküleri ile iyice pekişmiştir.

Ne yapılmalı ?

"Hukuk açık olanı tekrar yazmaz"; ama hatalı bir uygulamaya da bu kadar sırtını dönemez! 32 sayılı Karar'ın 8. maddesinde yapılan son değişikliği ve buna ilişkin 2008/2 sayılı KDV Kanunu'nun İç Genelgesi'ni de dikkate alarak bize göre yapılması gereken: "Faydalanma" gibi soyut ve müphem bir kriterin içeriğine ilişkin açıklama yapmak ve örnek vermek yerine; hizmet ihracatı kapsamına giren münferit hizmet türlerini 6. Direktif'te olduğu gibi mümkün olduğunca saymak suretiyle ortaya koyan; hizmet türleri itibariyle vergileme yerini açıklayan; kanuna ve 17 numaralı tebliğdeki doğru yaklaşıma uygun yeni bir tebliğle uygulamaya yön vermektir.

http://www.dunyagazetesi.com.tr/yazar.asp?authId=63