6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” nun 18.maddesinde finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme olarak tanımlanmıştır. Bu tanımlama ile birlikte sat geri kirala şeklinde gerçekleşen kiralama işlemlerine yasal alt yapı sağlanmıştır. Sat geri kirala işlemlerinden taşınmaz sat geri kiralamaları vergisel düzenlemeler ile de teşvik edilmek istenmiş ve bu amaçla 6495 sayılı Kanun düzenlemeleri ile çeşitli vergi avantajları sağlanmıştır.

Sat-geri kirala işlemlerine tanınan vergi istisnalarının kapsamını kurumlar vergisi, KDV, tapu harcı ve damga vergisi oluşturmaktadır. Bu kapsamda, taşınmazların kiracıdan finansal kiralama şirketine (FKŞ) satılması ile FKŞ den tekrar kiracıya satılması işlemlerinden doğan kazancın tamamı kurumlar vergisinden, bu teslimler ile birlikte kiralama işlemi KDV’den, geri satın alma aşamasında taşınmazın tapuda kiracı adına tescili tapu harcından istisna edilmiştir. Ayrıca bu işlemler çoğunlukla taşınmazın rayiç bedeli üzerinden gerçekleştirildiğinden, tarihi maliyetle izlenen taşınmazlar FKŞ’ye satılıp geri kiralandığı aşamada bilançolara cari değer üzerinden tekrar alınabilmekte ve bu değer üzerinden amortisman ayrılmaktadır.

Bu istisnaların yer aldığı kanun maddeleri incelendiğine ise istisna uygulamasının şartlarından biri olarak “sözleşme süresi sonunda taşınmazın kiracı tarafından geri alınması” şartına yer verildiği görülmektedir. Oysa bazı sat-geri kirala işlemlerinde kiracı tarafından FKŞ’ye satılıp geri kiralanan taşınmaz, kiracı tarafından sözleşme süresinin sona ermesi beklenmeden geri alınmak istenebilmektedir. Geri satın alma işleminin kira süresi sona ermeden yapılmasının vergi istisnalarından yararlanma şartını ihlal edip etmeyeceği tartışma yaratmaktadır. Bahsi geçen bu tartışma, olası sonuçları ve çözüm önerileri yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

1. Sat-Geri Kirala İşlemlerinin Mahiyeti

Sat-geri kirala işlemlerinde kiracının mülkiyetinde bulunan taşınır veya taşınmaz mallar FKŞ’ ye satılıp geri kiralanmakta ve sözleşme süresi içerisinde veya sonunda kiracı tarafından tekrar geri satın alınmaktadır. Dolayısıyla sat-geri kirala işlemleri 3 aşamada gerçekleşen işlemlerdir.

• Taşınır ve taşınmaz malları kiracı tarafından FKŞ’ ye satılması
• Bu malların FKŞ tarafından kiracıya kiralanması
• Kiracı tarafından bu malların geri satın alınması

Bu işlemler sayesinde kiracılar, sahibi bulundukları malların zilyetliğini bırakmadan finansman ihtiyaçlarını karşılayabilmekte, malların mülkiyeti ise sözleşme süresi boyunca FKŞ’de kalmaktadır. Bu işlemlerde malların mülkiyetinin kiracıdan FKŞ’ye ve FKŞ’den kiracıya devri ise işlemin finansal kiralama olarak kabul edilebilmesi için bir gereklilik olarak gerçekleşmektedir. Finansman ihtiyacını en etkin ölçüde karşılayabilecek mallar çoğunlukla taşınmazlar olmasına karşın, taşınmaz mülkiyetlerinin devri ek maliyetler çıkarmakta ve finansman ihtiyacının taşınmaz sat geri kiralaması ile giderilmesine engel teşkil etmektedir. Zira bu işlemin alternatifi olarak finansman ihtiyacı banka kredisi ile karşılandığında, taşınmaz ipotek gösterilecek ve mülkiyet yine kiracıda kalacağından taşınmaz devrine bağlı maliyetlere katlanılmayacaktır.

Bu nedenledir ki taşınmaz sat-geri kiralamalarında, taşınmazların mülkiyetinin kiracı ile FKŞ arasında el değiştirmesi işlemleri vergisel yüklerden arındırılmakta ve böylece işlem maliyetleri büyük oranda azaltılmak suretiyle taşınmaz sat-geri kirala işlemlerine bir anlam kazandırılmaktadır.

Öte yandan alelade bir finansal kiralama işleminde olduğu gibi sat-geri kirala işlemlerinde kiracının taşınmazı geri satın alması işlemi kira süresi sonunda olabileceği gibi, kira süresinden önce de gelecek dönemlere matuf tüm kira borçlarının peşinen ödenmesi suretiyle gerçekleşebilmektedir. Örneğin 48 aylık bir finansmanı içeren bir sözleşme açısından kiracı, 36 taksidin ödemesini bitirdikten sonra kalan 12 taksidin bugünkü değerini peşin ödeyerek tüm borçlarını kapatıp, sözleşme şartlarına bağlı olarak kira konusu taşınmazı geri satın alabilmektedir. Böyle bir durumda, yani sözleşme süresinin bitmesi beklenmeden erken ödeme suretiyle taşınmazın geri satın alınması durumunda, aşağıda yer vereceğimiz ilgili kanun maddelerinde yer alan istisna şartının lafzına aykırı bir uygulama gerçekleşmiş olacaktır. Zira sözleşmese süresi sona ermeden taşınmaz geri satın alınmış olacaktır.

2. Sat-Geri Kirala İşlemlerine Tanınan Vergi İstisnalarında Yer Alan İfadeler

Sat-geri kirala işlemleri için kurumlar vergisi, KDV, damga vergisi ve tapu harcına yönelik olarak istisna sağlayan kanun maddeleri aşağıdaki gibidir:

“Kurumlar Vergisi İstisnası - KVK md 5/1-e :

Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.)

KDV İstisnası – 3065 sayılı Kanun md 17/4-y :

21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.

Tapu Harcı İstisnası –  Harçlar kanunu (4) Sayılı Tarife

Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (binde 4,55) (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.)

Tapu Harcı İstisnası –  6361 sayılı Kanun md 37/2 :

Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.”

Kanun maddelerinden anlaşılacağı üzere kurumlar vergisi, KDV ve tapu harcı istisnaları, taşınmazın kira süresi sonunda kiracı tarafından geri alınması şartına bağlanmıştır.

3. Sözleşme Süresi Sona Ermeden Taşınmazın Kiracı Tarafından Geri Alınması Durumu ile İlgili Verilmiş Bir Özelge

Çorum Defterdarlığı’nca verilen 28/5/2015 tarih ve 76071283-140-57[2015-1]-12 sayılı özelgede konu tapu harcı boyutuyla ele alınmış ve sözleşme süresi bitmeden taşınmazın geri alınması durumunda tapuda yapılacak tescil işleminde alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı binde 20 oranında tapu harcı alınması gerekeceği belirtilmiştir. Özelge, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın özelge havuzuna da eklenen özelgenin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir: 

“Özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, şirketiniz aktifinde kayıtlı bulunan 5 adet gayrimenkulün 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketine satıldığı, bahsedilen 5 adet gayrimenkul için kiralama süresinin 4 yıl olarak belirlendiği ancak, bahsedilen gayrimenkullerden İstanbul ... ... Köyü ... pafta, ... ada ... parselde bulunan 8. Kat 19 no.lu bağımsız bölümün 12. kirasının ödenmesi ve bakiye kalan süreye ilişkin toplam anapara tutarının ödenmesi halinde gayrimenkulün kiracıya devredileceği hususunun karara bağlandığı anlaşılmıştır.

Buna göre, sözleşmenin 'Özel Şartlar' başlıklı ekinde yer alan 'Diğer Koşullar' bölümünde belirtilen şartlar gerçekleşmiş olsa bile, finansal kiralama sözleşmesinde kira süresi 4 yıl olarak belirlenen İstanbul ... ... Köyü ... pafta, ... ada ... parselde bulunan 8. Kat 19 no.lu bağımsız bölümün, sözleşme süresi sona ermeden şirketiniz adına tapuda yapılacak devir işleminin yukarıda açıklanan istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta olup, sözleşme süresi sona ermeden tapuda yapılacak söz konusu tescil işlemi nedeniyle 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I/20/(a) fıkrasına göre harç aranılması gerekmektedir.”

Bu ifadelerden anlaşılacağı üzere GİB’in görüşü, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın kiracı adına tapuda tescilinin, tapu harcı istisnasından yararlanamayacağı yönündedir.

4. Özelgenin Değerlendirilmesi ve Sonuçları

Sat-geri kirala işlemini gerçekleştiren kiracılar, sözleşmede hüküm olması kaydıyla, sözleşme bitimini beklemeden kalan kira borçlarını peşin ödeyerek sözleşme süresi içerisinde taşınmazlarını tekrar satın alabilmektedirler. Esasen böyle bir erken ödeme ve taşınmazı geri alma işlemi, sat-geri kirala işleminin amacı ve ruhuna uygun bir işlemdir. Zira sat geri kirala işleminin yazımızın başında belirttiğimiz 3 aşaması da gerçekleşmekte, kiracı taşınmazını FKŞ’ye satıp geri kiraladıktan sonra satın almaktadır. Sözleşme süresinin sona ermesi beklenmeksizin erken ödeme yapılıp taşınmazın (özellikle de kira süresinin sona ermesine çok kısa süre kalmış taşınmazlar için) geri satın alınması halinde, istisna hükümlerinden yararlanma şartlarının ihlal edilmiş olacağının kabul edilmesi, kiracılara hakkaniyete uygun olmayacak ölçüde ek maliyetler getirecektir. Fakat kira süresinin bitmesine uzun bir süre olan sözleşmeler açısından erken geri almalar açısından ise hakkaniyetsiz bir durum olduğunu söylemek doğru olmayacaktır. Örneğin 48 aylık bir sat geri kirala işleminde 6 ay kira ödemesi yapıldıktan sonra kalan borcun kapatılarak taşınmazın geri satın alınması işleminde asıl amacın finansman sağlama olmadığı, bunun yerine bu işlem sayesinde taşınmazı cari değere taşıyarak bilançoların güçlendirilmesi ve cari değer üzerinden amortisman ayırma avantajının kullanılması olduğu açıktır. Bu tür işlemlerin vergi istisnaları ile teşvik edilmesi beklenemez.

Özelgede kurumlar vergisi ve KDV açısından bir belirleme yapılmamakla birlikte, tapu harcı istisnasından yararlandırılmama gerekçesinin, sözleşme süresi sona ermeden taşınmazın geri alınması olduğu dikkate alındığında bu vergiler açısından da istisna şartlarının ihlal edildiği sonucuna ulaşmak mümkündür.

Bununla birlikte kurumlar vergisi ve KDV istisnalarının düzenlendiği kanun maddelerinde kiracının sözleşme süresi sona ermeden taşınmazını geri alması durumunda yararlanılan vergi istisnaları açısından ne şekilde işlem yapılacağına dair bir belirleme yapılmamıştır. Ancak istisnadan yararlanma açısından temel şartın “sözleşme süresi sonunda taşınmazın kiracı tarafından satın alınması” olduğu dikkate alındığında, bu durumun gerçekleştiği tarihe kadar yararlanılan tüm istisnaların geçersiz olacağı ve geriye doğru vergileme yapılması gerekeceği sonucuna ulaşmak mümkündür.

Dolayısıyla sözleşme süresi sona ermeden kiracı tarafından taşınmazın geri satın alınması işleminin sonuçları; kiracının taşınmazını FKŞ’ye sattığı aşamada %100 oranında yararlandığı kurumlar vergisi istisnasının geçersiz olması, bu satış işleminin KDV’ye tabi tutulması, FKŞ tarafından kiracıya düzenlenen tüm kira faturalarının KDV’ye tabi olması, satış işlemleri için yapılan tapu tescillerinin standart oranda tapu harcına tabi tutulması olacaktır.

5.Önerimiz

Taşınmaz sat geri kiralamalarında vergi istisnalarından faydalanılabilmesi için bu kiralamaların süresine yönelik bir alt sınır getirilmesi ve bu süre dolmadan yapılacak geri satın almaların istisnalardan yararlanılmasını engelleyeceğinin açıkça belirtilmesi hem Maliye hazinesi hem de mükellefler açısından olumlu sonuçlar doğuracaktır. Böylelikle finansman ihtiyacı olmayan şirketlerin sat geri kirala işlemlerine başvurmaları caydırılacak ve bu işlemlerin sadece vergi avantajlarından yararlanılması için yapılmasının önüne geçilecektir. Ayrıca, gerçekten finansman ihtiyacı olan şirketlerin erken ödemelerine bağlı olarak cezalandırılmaları da engellenmiş olacaktır.

Bugün itibariyle erken ödeme yapıp taşınmazlarını geri satın almak isteyen kiracılar ise bu işlemi yapmadan önce finansal kiralama sözleşmesini revize ederek sözleşme süresini kısaltabilirler ve böylece revize sözleşmenin süresinin bitiminde taşınmazlarını geri satın alabilirler. Ancak bu durumun da eleştiri konusu yapılabileceği ihmal edilmemelidir. Gündoğan DURAK http://www.verginet.net

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.