Kentleşmenin hızla yayıldığı ülkemizde özellikle şehir merkezleri dışında inşa edilen işyerleri; talebin oluşmaması, konut olarak kullanılmaya daha elverişli olmaları vb. nedenlerle, tapuda ya da inşaat ruhsatında işyeri olarak gözükmelerine rağmen konut olarak satılabilmekte, alıcılar da buraları konut olarak kullanmaktadırlar. Ayrıca, şehir merkezleri veya ticari alanlara yakın konutların işyeri olarak kullanılmak üzere satışı da söz konusu olabilmektedir. 

Konut ve işyeri satışlarına uygulanacak KDV oranı, öteden bu yana süregelen uygulamaya göre tapu kayıtları esas alınarak tespit edilip, net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimlerinde % 1, işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV  uygulanmakta iken, Maliye Bakanlığı ezber bozan bir görüş değişikliğine giderek, uzun yıllardan bu yana süregelen uygulamasını değiştirmiş, uygulanacak KDV oranının tespitinde taşınmazların yapı ruhsatı ile tapu kayıtlarında ne şekilde gösterildiğinden çok, fiilen ne amaçla kullanıldığı/kullanılacağı hususuna bakılacağını açıklamıştır.

1) Maliye Bakanlığı'nın İşyerinin Konut Olarak Satılmasına ve KDV Oranının Buna Göre Tespit Edilmesine ilişkin Düzenlemesi

Maliye Bakanlığı'nın konuya ilişkin düzenlemesi 08.08.2011 tarih ve 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’ nde yer almaktadır. Söz konusu Sirkülerin “8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması” başlıklı bölümünde,

“Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir.” 

Şeklinde bir ifadeye yer verilerek, taşınmaz teslimlerinde artık fiili kullanıma bakılacağı ve teslime uygulanacak KDV oranının buna göre tespit edileceği açıklanmıştır.

Buna göre;

• Proje,
• Yapı ruhsatı veya
• Tapuda

rezidans, işyeri, apart otel olarak gözüken net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazların fiilen konut olarak kullanılmak üzere satılması halinde % 1 (büyükşehirlerdeki konutlar için getirilen yeni düzenleme kapsamına girenlerde ise tabi oldukları oranda), 150 m2 ve üzerindekilerde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Tersi durumda tapuda konut olarak gösterilen taşınmazların fiilen işyeri/büro olarak kullanılıyorsa/kullanılacaksa, teslimleri % 18 oranında KDV'ye tabi bulunmaktadır. Yani, fiilen konut ya da işyeri olarak kullanılacak taşınmazların tapuda veya yapı ruhsatında ne olarak gözüktüğünün bir önemi bulunmamaktadır. 

60 Sıra No.lu KDV Sirküler'nde yer alan bu görüş çerçevesinde çok sayıda özelge verilmiş olup, bunlardan bazılarının özetleri aşağıdadır:

“İnşası devam eden ve konut olarak satılacak olan ancak yapı ruhsatında apart otel olarak belirtilen gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda % 1, net alanı 150 m² ve üzerinde olan konut teslimleri ile ticari alanların tesliminde ise % 18 oranında KDV hesaplanacaktır. (MB.GİB. Ankara VDB’nin 05.09.2013 tarih ve 84974990.130(28-2013/48)/2851 sayılı Özelgesi)

“Konut olarak kullanılmak üzere inşa edildiği ve konut olarak satıldığı, ancak yapı ruhsatında ve tapuda büro olarak kayıtlı olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde % 1, konut harici tesliminde ise % 18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB. Ankara VDB’nin, 03.07.2013 tarih ve 84974990.130(28-2013/32)/20361 sayılı Özelgesi)

“Projede “ticari niteliğe haiz rezidans”, tapu kayıtlarında ise “rezidans” olarak kayıtlı olan ve yapı 05.10.2010 tarihinde alınmış olan net alanı 150 m²’ye kadar gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda % 1, konut harici tesliminde % 18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB’in 23.08.2013 tarih ve 1259 sayılı Özelgesi)

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 01.11.2011 tarihinde satın alınan firmanız aktifinde kayıtlı ve tapuda konut olarak tescil edilen 92 m² net alanı bulunan ancak fiilen iş yeri (mimarlık-inşaat ofisi) olarak kullanılan taşınmazın satışında uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı hakkındaki Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. (…)

60 No.lu KDV Sirkülerinde, taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Buna göre, firmanız aktifinde kayıtlı taşınmazın fiili durumuna göre işyeri olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, fiilen işyeri olarak kabul edilen söz konusu taşınmazın tesliminde metrekare büyüklüğüne bakılmaksızın genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu taşınmaz satışı, firmanın aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalma şartını sağlaması halinde Kanun’un 17/4-r maddesine istinaden KDV den istisna olacaktır.” (MB. GİB. Kocaeli VDB’nin, 21.08.2013 tarih ve 93767041-130[28-2012/86]-160 sayılı Özelgesi)

“Yapı ruhsatında “pansiyon ve depo”, tapu kayıtlarında ise “pansiyon” olarak kayıtlı bulunan ve net alanı 150 m²’nin altında olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda %1, konut harici teslimlerinde ise %18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB. İstanbul VDB’nin, 04.10.2013 tarih ve 39044742-130-1652 sayılı Özelgesi)

Öte yandan, söz konusu Sirküler ile yapılan bu düzenlemenin piyasaya ve sektöre yansımaları çok farklı ve olumlu olmuştur. Çünkü, bu düzenleme, yapı ruhsatı veya tapuda rezidans, işyeri, büro olarak gösterilen net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazların fiilen konut olarak satıldığı durumlarda, satışların indirimli oranda (% 1) KDV’ye tabi olması ve bu satışlar nedeniyle yüklenilip indirim konusu yapılamayan KDV’lerin, KDV Kanununun 29/2. Maddesine göre nakden veya mahsuben iade olarak talep edilebilmesi sonucunu doğurmuştur. Böylece, inşaat şirketleri başta olmak üzere müteahhitler, yap-satçı'lar hiç hesapta yokken, büro ve işyerlerini konut olarak % 1 KDV’yle satma ve üstüne KDV iadesi alma hakkı kazanmışlardır. Bu kapsamda bugüne kadar çok sayıda nakden veya mahsuben KDV iadesi yapılmıştır.

2) Gelinen Son Nokta: Maliye Bakanlığı Sirkülerdeki Görüşünden/Uygulamasından Vazgeçiyor! İşte Son Özelgeleri!

Uygulama bu şekilde devam ederken, verilen son tarihli özelgeler, Maliye Bakanlığı'nın söz konusu uygulamadan vazgeçtiğini/vazgeçme eğilimine girdiğini göstermektedir. Bize göre bunun nedeni, artan KDV iade talepleri ve olayın somutlaştırılamamasıdır.

Bu çerçevede verilen son tarihli bazı özelgelerin özetleri ise aşağıdadır:

"Şirketiniz tarafından Bornova 2. Bölge ... parselde bulunan 3616 m² büyüklüğündeki "Konut Dışı Kentsel Çalışma Alanı"nda bulunan arsa üzerine yapılacak taşınmazların her ne kadar konut olarak teslim edileceği beyan edilmiş olsa da;

• İnşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis (işyeri) ve dükkan olarak verildiği,
• Söz konusu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı,
• Söz konusu taşınmazların işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği,

hususları dikkate alındığında, söz konusu taşınmaz teslimlerinin  % 18 oranında KDV ye tabi tutulması gerekmektedir." (MB. GİB. İzmir VDB.nin 8/4/2015 tarih ve 21152195-35-02-174 sayılı özelgesi)

"Ortaklığınız tarafından yapı ruhsatında ofis (işyeri) olarak görünen taşınmazların her ne kadar konut olarak teslim edileceği beyan edilmiş olsa da;

• İnşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis (işyeri) olarak verildiği,
• Söz konusu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı,
• Söz konusu taşınmazların işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği,

hususları dikkate alındığında, söz konusu taşınmaz teslimlerinin % 18 oranında KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir." (MB. GİB. Sivas Defterdarlığı'nın 16/3/2015 tarih ve 67630374-130[2014-41]-1 sayılı özelgesi)

3) Kişisel Görüşümüz ve Değerlendirmemiz

Günümüz şartlarında özellikle büyükşehirlerde tapuda konut ya da işyeri/ofis olarak gözüken taşınmazların tapu kayıtlarına uygun olarak kullanılmadığı bilinen bir gerçektir. Bu durum bazen yasal zorunluluklardan da kaynaklanabilmektedir. Örneğin, ticari bir alanda konut yapılamaması gibi.

Tapuda konut olarak gözükmekle beraber fiilen işyeri, işyeri olarak gözükmekle beraber fiilen konut olarak kullanılan taşınmazların satışında da, fiili kullanımın esas alınması ve buna göre vergilemenin yapılması Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi hükmünün de bir gereğidir. Bu madde hükmüne göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı'nın taşınmazların fiili durumunu esas alarak KDV oranının belirlenmesine yönelik görüşü ve uygulamasını doğru ve yerinde buluyoruz. Çünkü, bu görüş ve akabinde gerçekleştirilen uygulama, sektöre bir dinamizm kazandırmış, satışları ve firmaların mali portrelerini olumlu yönde etkilemiş, sektördeki durgunluğu bir nebze gidermiştir. Ancak, bize göre, Maliye Bakanlığı'nın bu görüşünü çıkardığı sirküler veya verdiği özelgelerle değil,  KDV Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca çıkarılacak bir BKK ile yapması daha uygun olurdu.

Ancak, olay bu çerçevede devam ederken verilen son özelgeler, Maliye Bakanlığı'nın bu görüşünden de vazgeçtiğini göstermektedir. Bu durumda, artık yapı ruhsatı veya tapuda rezidans, işyeri, büro olarak gösterilen net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazlar fiilen konut olarak satılsa dahi, % 18 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

Kişisel görüşümüz, taşınmaz satışlarında KDV oranının, taşınmazların fiili kullanım durumu dikkate alınarak  belirlenmesi doğrultusundadır. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı'nın fiili kullanım durumunu dikkate alan görüşünün doğru ve yerinde olduğunu, bu görüşünün ve uygulamasının devam ettirilmesinin uygun olacağını düşünüyoruz. Aksine bir görüş değişikliği, indirimli orana tabi olma ve KDV iadesi yönünden sektörde haksız rekabete neden olabilecek boyuttadır.

Ayrıca, 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri halen yürürlükte iken, verilen özelgelerle görüş değişikliğine gidilmesinin yerinde  olmadığı, sektörde yaratacağı olumsuz etkileri gözönünde tutarak, Maliye Bakanlığı'nın tam aksi yönde verdiği son tarihli özelgelerindeki görüşünü yeniden değerlendirmesinde fayda bulunduğu görüşündeyiz. Abdullah Tolu/ http://toluenymm.com

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.