I- GİRİŞ

Vergi incelemesinde arama; 213 sayılı  Vergi Usul Kanunu’nun “Yoklama ve İnceleme” kısmında,142 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olup; mahiyeti itibari ile bir Ceza Muhakemesi Kanunu kurumudur. Arama, doğal olarak Anayasada düzenlenmiş olan temel hak ve hürriyetlerden bazılarını kısıtladığından veya ortadan kaldırdığından, hem CMK. hem VUK. ile sıkı şekil şartlarına tabi tutulmuştur. Aramanın bu önemi sebebiyle, arama şartlarının ve aramada uyulacak usul esasların doğru olarak tespiti gerekir. Bunun yanında Anayasada düzenlenmiş olan temel hak ve hürriyetlerin engellenmesine bireysel ya da kamu tarafından yapıldığına bakmaksızın Türk Ceza Kanunu’nda ayrı ayrı cezalar öngörülmüştür. Bu yüzden usulüne uygun olarak yapılmamış bir arama, uygulamacıları Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmiş “Konut Dokunulmazlığını İhlal ve diğer“ suçlarla karşı karşıya bırakabilecektir. Daha da önemlisi, şartlara uygun olarak yapılmayan arama kararı sonrası re’sen tarh edilen vergiler, hukuka aykırı bir arama sonrası elde edilmiş bir delile dayanacağından, vergi mahkemeleri ve Danıştay’ca iptal edilebilecektir.

Bu yüzden konunun, Anayasa, Ceza Muhakemesi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu hükümleri bir arada ve topluca dikkate alınması gerekmektedir. Bunun yanında VUK.’nda düzenlenmemiş olan ve mahiyeti itibariyle olağan bir aramadan farklı  şartları olması sebebiyle, avukat bürolarının aranması konusu ayrı olarak incelenecektir.

Aramalı incelemelerde vergi inceleme elemanlarının uygulamaya yönelik sorunlarını çözmesi açısından ise Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nca “Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge” ; 20.02.2015 tarihinde çıkarılmış olup; bu yönergeden de makalenin belirli bölümlerinde bahsedilecektir.

II- AMAÇ

Aramanın amacı ve tanımı VUK’da yapılmamış olduğundan, aramada amacın VUK.  hükümlerinin sistematik ve lafzi olarak yorumlanarak ortaya konulması gerekmektedir. Zira “aramada amaç”, bu kanuni yola başvurmak için gerekli şartların oluşup oluşmadığı konusunda inceleme elemanlarına yol gösterici nitelik taşıyacaktır.

Bize göre aramanın amacı VUK.’taki inceleme ile paralellik göstermektedir. VUK. madde 134’e göre incelemenin amacı: “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.”  şeklinde düzenlenmiş olup aramanın amacı da bu yöndedir denebilir. Vergilerin doğru şekilde ödenmesi ve doğru ödemenin sağlanması amacıyla VUK.’nun 7. Kısmında inceleme elemanları ve yoklama memurlarına bazı yetkiler verilmiştir. Bu yetkilerden biri de “Arama” yapılmasıdır. Bu yüzden bazı yazarların  aramanın sadece VUK. 359. Maddesindeki vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiillerin tespit edilmesi halinde yapılması gerektiği  şeklindeki düşünecesine katılmamaktayız. Sebepleri de şu şekilde sıralanabilir:

A- VUK. 142/1 e göre: “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.” Mezkur maddede aramanın yapılması için bir mükellefin vergi kaçırdığına dair emarelerin bulunması yeterlidir. Zira madde metnine bakıldığında “vergi kaçakçılığı ile vergi kaçırma eylemi”  ayrımı yapılmamış; aramanın yapılabilmesi için vergi kaçırıldığına dair emarelerin bulunması yeterli görülmüştür. Eğer kanun koyucu aramanın kapsamını daraltmak isteseydi, kanun metnini 359.  maddesiyle sınırlı tutar; aramanın şartlarını vergi kaçakçılığı suçu işlenmesi halinde başvurulacak bir tedbir olarak düzenlerdi kanısındayız. Ancak aramanın dayanağını suç teşkil eden bir fiil değil de; sadece vergi kaçırıldığına delalet eden emareler oluşturduğu takdirde aramanın yapılabilmesi için, ziyaa uğratılan verginin arama yapılmaksızın ortaya çıkarılamayacak nitelikte olması gerekmektedir. Eğer mükellef inceleme kapsamına alınıp, mükellefin ziyaa uğrattığı vergi ve matrah farkı ortaya çıkarılabilecek nitelikte ise arama tedbirine başvurmamak gerekmektedir.

Bu hükme anayasanın 13. md.’ndeki temel hak ve hürriyetlerinin sınırlanması konusunda koymuş olduğu kurallardan ve CMK’daki tedbir konusundaki genel ilkelere bakılarak varılmaktadır.  Anayasaya göre temel hak ve hürriyetlerin sınırlanmasında uyulacak esaslar şunlardır: Ölçülülük, çekirdek alana dokunamamak, anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak sınırlama. İş bu esaslar doğrultusunda temel hak ve hürriyetleri sınırlayıcı nitelikteki aramanın yapılabilmesi için, kaçırılan verginin başka türlü ortaya çıkarılamayacak olması gerekmektedir. CMK.’nun temel ilkelerinde de bu husus göze çarpar. Arama ve diğer tedbirlere en son çare olarak başvurmak gerekir.[1] “Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, aramalı vergi incelemesi yapmaya “zorunluluk” ve zorunluluğa mahkemeyi ikna etmeleri” gerekmektedir.[2]

VDK bünyesinde çıkarılan “Aramalı İnclemelerde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönerge”nin madde 5/2 hükmü de bu görüşümü desteklemektedir: “…mükellef veya sorumlunun, vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunması, ihbar edilen konunun normal vergi incelemesiyle ortaya çıkarılmasının mümkün olmaması ve kanıtların ancak arama ile elde edilebileceği kanaatine varılması halinde, bu mükellef veya diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.” O halde arama için şart, vergi kaçırıldığına dair ihbar veya inceleme sırasında emare bulunması ve vergi kaybına dair delillerin arama yapılmaksızın normal bir inceleme ile ortaya çıkarılamayacak olması gerekli ve yeterlidir.

B- İkinci olarak aramanın kanun içindeki sistematiğine bakmak gerekir. Arama VUK.’nun “İnceleme ve Yoklama” kısmında yer almış, vergi suçunun düzenlendiği 359 vd.  maddelerinde düzenlenmemiştir. Kanımca bu yüzden arama da incelemenin özel bir bölümünü oluşturmakta, inceleme elemanlarına bu yetkiyi vererek olağan bir inceleme ile bulunamayan matrah farkı ve vergi ziyaalarının ortaya çıkarılmasında kullanılması gerekmektedir.

Sonuç olarak yukarıda bahsettiğim sebeplerden ötürü hem 359.  madde kapsamında bir vergi kaçakçılığı suçu oluştuğunda hem de suç oluşturmayan vergi kaçırma eyleminde; erezyona uğratılan vergi, mükellefin sakladığı bilgi ve belgeler olmaksızın ortaya çıkarılamayacaksa, arama yapılabilecektir. “Vergi incelemesinin amacı olan, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak için, vergi mükelleflerinin veya vergiyi doğuran olay ile ilgili kişi ve kuruluşların işyerlerinde, evlerinde ve üzerlerinde yapılan ve vergi kaçırmaya delil teşkil eden her türlü belge ve bilgiye el konulmasına yönelik olarak yapılan uygulamaya arama denir”  tanımına katılmaktayız.[3] Örneğin, serbest meslek faaliyetiyle iştigal eden bir doktor, hastalarını protokol defterine kayıt etmiyor, bunun yanında fatura ve benzeri belgeleri düzenlemiyorsa suç oluşturmayan bir vergi kaçırma eylem icra etmiş olacaktır. Bu durumda yeterli delil ve emare varsa ve başka türlü vergi matrahı hesaplanamayacaksa arama yoluna başvurulup, mükellefin el defterine ve hasta dosyalarına el konulabilir; bu şekilde kaçırılan serbest meslek kazancı matrahı tespit edilebilir. Arama yapılacak halleri sadece 359. madde kapsamındaki vergi kaçakçığı suçuyla sınırlı tutmamız, hem yasanın “lafzına” aykırı olacaktır; hem de ticari mal satmayıp yahut üretim faaliyetiyle iştigal etmeyip sadece hizmet sunan serbest meslek erbablarının vergi kaçırması önlenemeyecektir. Sırf vergi matrahının doğru tespiti için dahi bu yola başvurulabilir kanaatindeyim. Amaç, vergi kaçırıldığına ilişkin defter ve belgelerine el konulması ve sonucun rapor ile açıklanmasıdır.[4]

III- KAPSAM

VUK.’nu madde 143’e göre aramanın kapsamını defter ve belgeler oluşturmaktadır.[5] Bunun yanında artık verilerin ve bilgilerin elektronik ortamda saklanması olağan olduğundan bilgisayar ve diğer elektronik eşyaların aranması, bu eşyalara ve veri tabanlarına el konulması gerekebilmektedir. Bu bölümde açıkça yazılı olmayan hallerde CMK.’nın aramaya ilişkin hükümlerine başvurulacağı VUK. hükmü gereğidir. Bilgisayarlara el koymaya ilişkin VUK’da açık bir hüküm olmadığı için CMK hükümlerine başvurmakta yarar vardır. “Bize göre” yapılan aramalarda CMK.’nın 134. maddesine aykırı hareket edilmektedir. Mükellefin defter ve belgelerine el koyarken sadece sulh yargıcından izin almak yeterli iken; eğer vergi yükümlüsünün bilgisayarlarına, bilgisayar programlarına ve  kütüklerine arama yapılacaksa bazı usulî şartlara uymak gerekmektedir. Burada kapsam defter ve belgelerdir ve kıyas yaparak aramanın konusuna bilgisayarları da katmak yanlış olacaktır. Zira hem VUK.’un 143. Maddesinde lafzi olarak sadece defter ve belgelerden söz edilmiş, bu yüzden bilgisayarların aranmasına ilişkin açık bir hüküm yoktur ve CMK.’na uygun bir şekilde bilgisayarlar aranmalı ve unsurlara el konmalıdır. Hem de CMK. bilgisayarlara özel bir önem atfetmiş, sırf bilgisayarlara el koyma konusunu özel olarak düzenlemiş ve olağan bir aramadan daha sıkı şekil şartlarına tabi tutmuştur. O yüzden eğer bilgisayar ve programlarına el konulacak, kopya alınacak ise CMK.’na göre usulî işlemlerin husulü gerekmektedir.

CMK Madde 134’e göre :

(1) Bir suç dolayısıyla yapılan soruşturmada, somut delillere dayanan kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı ve başka surette delil elde etme imkânının bulunmaması halinde, Cumhuriyet savcısının istemi üzerine şüphelinin kullandığı bilgisayar ve bilgisayar programları ile bilgisayar kütüklerinde arama yapılmasına, bilgisayar kayıtlarından kopya çıkarılmasına, bu kayıtların çözülerek metin hâline getirilmesine hâkim tarafından karar verilir.

(2) Bilgisayar, bilgisayar programları ve bilgisayar kütüklerine şifrenin çözülememesinden dolayı girilememesi veya  gizlenmiş bilgilere ulaşılamaması halinde çözümün yapılabilmesi ve gerekli kopyaların alınabilmesi için, bu araç ve gereçlere elkonulabilir. Şifrenin çözümünün yapılması ve gerekli kopyaların alınması halinde, elkonulan cihazlar gecikme olmaksızın iade edilir.

Madde metninden şu sonuç çıkmaktadır:

-Aramalı incelemelerde bilgisayarlara el konulabilmesi, bilgisayarlarda  arama yapılabilmesi için VUK. m.359 kapsamında bir kaçakçılık suçunun oluşması,

-Kaçakçılık suçunun somut delillere dayanması ve kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı,

-Başka türlü delil elde etme imkanının olmaması,

-Cumhuriyet savcısının istemi ve hakim kararı olması,

Şartlarının kümülatif olarak-bir arada bulunması gerekmektedir. Vergi kaçakçılığıyla karşılaşan vergi inceleme elemanları bilgisayarlara el konulması ihtimaline karşı öncelikle Cumhuriyet Savcısına bu durumu bildirmeleri, bilgisayarlara da el konulması için mahkemeden karar alınmasını talep etmeleri gerekmektedir. Zira bu usulde yapılmayan arama ve el koyma işlemleri hukuka aykırı olacak ve elde edilen veriler delil olarak kullanılamayacaktır.

Yahut en azından sulh ceza hakimliğinden izin alınırken bilgisayarlara da el konulması konusunda talepte bulunulması gerekmektedir. Olağan bir inceleme sonucunda eğer sulh ceza hakimliği özel olarak bilgisayarlara el konulabileceği hakkında karar vermemiş ise ; bilgisayarlara, bilgisayar programlarına el konamayacak ve bunlardan kopya alınamayacaktır.

Ayrıca makalenin başında aramaya, hem vergi kaçakçılığı suçunda hem de suç konusu oluşturmayan vergi kaçırma eyleminde başvurulabileceğinden bahsedilmişti. Ancak suç oluşturmayan vergi kaçırma eyleminin dayanak olduğu aramalarda bilgisayar, program ve kütüklere el konamayacak ve bu araçlardan kopya alınamayacaktır. Bu halde sadece mükellefin defter ve belgelerine, el defterine el koyma işlemi yapılabilecektir.

Bunun yanında sulh ceza hakimleri de kaçakçılık suçuna dayanmayan bilgisayar arama taleplerini reddetmeleri gerekmektir. Zira 213 sayılı VUK.’nun arama ile ilgili bölümünde bilgisayar ve programlarını arama ve bu araçlara el koyma “açık olarak” düzenlenmediği için VUK. 147. maddesi gereğince Ceza Muhakemeleri Kanunu’nun arama ve el koymaya ilişkin hükümlerine bakmak gerekmektedir. CMK.’nun ise bilgisayar ve programlarının aranmasına ilişkin hükümleri  sarih bir şekilde açıklanmıştır.

Vergi Denetim Kurulu tarafından çıkarılan yönerge de yukarıda anlatılanlara paralel düzenlemeler getirmiştir.[6] Nezdinde arama yapılanın kullandığı bilgisayar ve bilgisayar programları ile bilgisayar kütüklerinde arama yapılması, taşınabilir veya sabit bilgisayarlara el konulması, bilgisayar kayıtlarından kopya çıkarılması, bilgisayar kayıtlarının çözülerek metin haline getirilmesi veya söz konusu kayıtların çözülemediği durumda gerekli çözümüm yapılabilmesi amacıyla bilgisayarlara el konulması için arama kararında bu hususlara özel olarak yer verilmesi şarttır. Bilgisayar veya bilgisayar kütüklerine el koyma işlemi sırasında, sistemdeki bütün verilerin yedeklemesi yapılır. Verilerin yedekleme işleminin arama yapmaya gidilen günde bitmeyeceğinin anlaşıldığı durumda yedekleme işlemi söz konusu cihazların el konularak götürüldüğü mahalde bilahare yapılabilir. Bu takdirde el konulan cihazlar için gerekli yedekleme ivedilikle yapılır ve bu cihazlar tutanak düzenlenmek suretiyle geciktirilmeksizin iade edilir.

Her ne kadar çıkarılan yönerge kanun ve anayasaya uygun olsa da, bilgisayar ve programlarının aranmasının “sadece” somut delillere dayanan kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı halinde yapılabileceğinin yönergeye eklenmesi gerekmektedir. Bu sayede hem vergi kaçırma emarelerinde de arama yapılabileceği düşüncesi daha da kuvvetlenecek, bilimsel eserler arasındaki görüş farklılıkları giderilebilecektir hem de inceleme elemanlarına somut delile dayalı kuvvetli şüphe aramalarını şart koşacaktır.

Son olarak; bilgisayar ve programlarını arama ve bu araçlara el koyma kararı alındıktan sonra, bilgisayarlarda elde edilen deliller sadece karar alınan kaçakçılık suçu için kullanılabilir. Bunun yanında eğer kopyalama işlemi yapılmış ve kişilerin salt özel hayatını ilgilendiren hususlar var ise, veyahut savcılık tarafından kovuşturmaya yer olmadığına yönelik bir karar verilmiş ise bu delillerin derhal cumhuriyet savcısı huzurunda imhası gerekmektedir. Aksi halde mükellefin hakları AİHS ve Anayasa hükümlerine göre çiğnenmiş olacaktır.[7]

IV- ARAMA VE İNCELEMEDE USÛL

Türk vergi sisteminde arama kararı alınmasında süreç genellikle imzalı bir ihbar ya da vergi inceleme elemanlarının ciddi bir şüphe duyması sonucu başlamaktadır. Adli Önleme Arama Yönetmeliği’nin 6’ncı maddesinde ise hayatın akışına göre somut olaylar karşısında genellikle duyulan şüphe “makul şüphe” olarak tanımlanmaktadır. Vergi inceleme elemanı talebini sulh yargıcına, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet Savcısına iletir ve arama kararı çıkarttırılmasını talep eder[8]

O halde vergi inceleme elemanının arama yoluna başvurabilmesi için ya inceleme sırasında vergi kaçırıldığına dair makul bir şüphe olmalı ya da ihbar mektubu sonucu vergi yükümlüsünün vergi kaçırdığına dair ciddi bir kanaat oluşmalıdır. Kanaatin ise diğer bazı yazarların aksine CMK.’nundaki makul şüpheye dayanması gerektiğine katılmamaktayız. Zira vergisel aramada bulunması gereken şüphe VUK. 142/1’de belirtilmiştir. Vergisel bir arama yapılabilmesi için mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması yeterlidir. Buradaki şüphenin mahiyeti yeterli açıklıkta olmamakla birlikte arama yapılması için gereken şartlar açık şekilde düzenlendiği için, CMK.’nundaki arama şartına atıf yapılmamıştır. Mezkur emareler inceleme elemanı tarafından kayıt altına alınacak ve suçun veya fiilin işlendiği nöbetçi Sulh Ceza Hakimliği’ne başvurularak arama kararı verilmesi talep edilecektir.[9]  Yetkili hakimlik; suçun yahut fiilin işlendiği yer mahkemesi sulh ceza hakimliğidir. Bunun yanında irtibatları sebebiyle, muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılması lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcı bunlardan diğer sulh yargıçlarının selahiyetine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkilidirler. Araması yapılacak kişiyle kaçakçılık konusunda irtibatı olan kişiler, incelenen mükellefin bulunduğu yer sulh ceza yargıcının yetkisine girmiyor olsa dahi; irtibatlı kişin için dahi arama kararı verebilecektir. Bu durum inceleme ve arama için usul ekonomisi ve yargı kararlarında birliği sağlayacaktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7. kısmının üçüncü bölümünde ise “Arama” müessesesi düzenlenmiş olup, bu bölümde yer alan 142. maddede “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için; 1- Vergi in­celemesi yapmaya yetkili olanların buna lü­zum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile ara­ma kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi, 2- Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.” hükmü bulunmaktadır.

A- VERGİ İNCELEME ELEMANININ LÜZUM GÖSTERMESİ

Lüzum göstermekten kastı iki şekilde yorumlayabiliriz. İlk olarak; inceleme sırasında veyahut yazılı ihbar sonucunda inceleme elemanı vergi kaçırıldığına dair emare bulmalıdır. İnceleme sırasındaki lüzum gösterme şartı farklı olasılıklarda gerçekleşebilir. Vergi mükellefinin yasal defter ve belgelerinden ve BA-BS formlarından alış ve satış işlemleri denetlenerek, hesapların tutarlı olmadığı, defter ve belgelere yansıtılmadığı, kayıt dışı bırakıldığı sonucuna varılarak bu lüzum hâsıl olabilir. Bunun yanında mükellef faal olarak çalışmakla birlikte, yapılan yoklama sonucunda işyerinin bulunmadığı; bulunsa dahi defter ve belgeleri incelendiğinde işyeri ve eklenti\bütünleyici parçalarının, depolarının, stoklarının yapılan işlem hacmini kaldıramayacak nitelikte olması durumu da lüzum göstermeye örnek oluşturabilir. Aynı zamanda fatura bilgilerinin matbaacının beyan etmiş olduğu bilgilerle karşılaştırılması sonucu, sahte fatura düzenlenmiş olduğu da tespit edilebilir; iş bu faturalara el konulması amacıyla arama yoluna başvurulabilir. İkinci olarak da lüzum göstermeden zorunluluk unsurunu anlamak gerekir. Eğer kayıp vergi matrahı mükellef ve irtibatlı kişiler incelenerek bu fark ortaya çıkarılamayacaksa arama lüzumu hâsıl olmuştur denebilir. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması söz konusu olduğundan VUK. , anayasaya ve anayasanın temel ilkelerine uygun bir düzenlenme yapmış ve lüzum görme konusuna böyle bir değer atfetmiştir kanısındayız.

B- SULH YARGICINDAN İSTENİLEN YERLERDE ARAMA YAPILMASINA KARAR VERİLMESİ

Aramanın ikinci şartı ise selahiyetli bir sulh ceza hakimliğinin[10] aramaya karar vermesidir. O halde arama yapılmasına lüzum gören inceleme elemanı ilk olarak:

İncelenen mükellefi,

inceleme için gelen iş emrini,

arama yapılacak mükellefin bilgilerini,

tespit edilen adres ve işyerlerini,

aramaya lüzum gösterilen emare ve delilleri,

eğer irtibatlı kişiler var ise bu kişilerin esas aranacak mükellef ile olan organik bağını,

açıklar nitelikte arama isteme dilekçesi yazacaktır. Her ne kadar hakim mevzuu hukuku bulup uygulamak zorunda olsa dahi; vergi kaçakçılığı ve vergi kaçırma  eylemi TCK.’nunda düzenlenmediğinden, ve komplike bir konu olduğundan; hakimler kaçakçılık suçunun unsurları konusunda tereddüte düşebilmektedirler. Bu sebeple dilekçenin bu meyanda, oldukça açıklayıcı yazılmasında yarar vardır. Öncelikle olay ve inceleme sebebi açıkça ortaya konmalı daha sonrasında arama lüzumu sebepleri gerekçeli olarak dilekçeye iliştirilmelidir. Sonrasında aranacak kişilerin aranması gereken mahalleri ve aramayla olan illiyet bağı ortaya konmalıdır. Aramada esas olan mükellefin işyerinin aranmasıdır. Zira yapılan işle ilk ve olağan illî bağ işyeriyle kurulur ve arama kişilerin haklarına en az zararı verecek şekilde yapılması gerektiğinden ilk olarak kişinin işyerinin aranacağı açıktır. Bunun haricinde şube, depo ve özellikle kişinin evinin aranması gerekiyorsa bunun nedenleri ayrıca  açıklanmalıdır. Ayrıca yukarıda belirttiğim gibi eğer mükellefin bilgisayar, program ve kütüklerinin de aranması veya bu araçlardan kopya alınması gerekiyorsa dilekçede bunun da açık bir şekilde dilekçede yer alması gerekir. Ancak bu araçların aranması ve bu araçlardan kopya alınabilmesi için kaçakçılık suçunun mevcut olması şarttır.

Her ne kadar kanunda sulh yargıcından istenir dense de VDK.’nun çıkarmış olduğu yönergeye göre arama kararı isteme yazısı vergi müfettişince C. Başsavcılığı’na elden götürülür. Sulh yargıcına intikal ettirilen arama talebine yönelik karar da elden alınır.

Ayrıca bazı yazarların gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet Savcısı’ndan arama kararının alınabilmesi görüşüne katılmamaktayız. Arama kararı sadece sulh ceza hakimliğinden istenebilecektir. Görüşümüzü destekler nitelikte Danıştay kararları da mevcuttur.[11]

Sulh ceza hâkimi ise eğer vergi kaçırıldığına dair emarelerin varlığına ve matrah farkının başka türlü ortaya çıkarılamayacağına kanî olduğu takdirde arama kararını vermelidir. Uygulamada hakimler özellikle kaçakçılık suçunun oluşmasını arama kararının şartı olarak görmekte; hatta bâriz kaçakçılık suçlarının varlığı halinde bile arama kararı vermekten çekinmektedirler. Ancak yukarıda da açıklandığı gibi arama kararı için kaçakçılık suçunun oluşmasına dair bir şart yoktur. Hâkimlerin yapacağı, başka türlü yolla kaçırılan verginin ortaya çıkarılamayacağı şartının var olup olmadığına bakmak; başka türlü ortaya çıkarma imkanı yok ise aramaya karar vermeleri gerekmektedir. Sulh ceza yargıcı sadece eğer ortada VUK. 359. maddesi gereğince bir suç yok ise arama kararında aranacak ve el konulabilecek eşya ve yerlerin seçiminde dikkatli olmalıdır. Örneğin mükellefin evinin ve işyeri dışındaki yerlerinin, bilgisayar ve programlarının aranmasında,  kaçakçılık suçunun oluşmasını ararken; eğer sadece işyerinin aranması ve defter ve belgelere el konulması gerekiyorsa vergi kaçırıldığına dair emarenin olmasını yeterli görmelidir.

Sulh ceza hakimi dosya kapsamı ile vergi kaçırıldığı olgusunu gösteren emareye ulaşamaması durumunda, vergisel arama talebinin reddine karar vermelidir. Bu karar vergi kaçırılmadığı anlamında olmayıp, talep anında geçici tedbir olan vergisel aramaya gerek görülmediği anlamındadır.[12]

C- ARAMA ÖNCESİ YAPILACAK İŞLEMLER 

Arama kararı alınmadan önce sürecin gizli ve sağlıklı yürüyebilmesi için VDK bünyesinde çıkarılan yönerge ile inceleme elemanına tavsiye ve yol gösterici nitelikte bazı işlemler öngörülmüştür.

-Tespit: Aranacak kişi ve yerler vergi dairesinden alınan ve harici şekilde elde edilen bilgilerle tespit edilir.

-Randevu: Arama kararı talebi öncesinde randevu alınmak suretiyle ilgili C. Başsavcılığı ve sulh yargıcına bir ziyaret yapılır. Bu ziyaret sırasında gizliliğe önem verilir ve sulh yargıcına konunun önemi ve ivediliği, yapılması düşünülen aramanın gerekçesi ve zamanı hakkında gerekli bilgi verilir.

-Keşif ve Gözlem: Arama yapılacak yerlere keşif ve gözlem gezisi yapılabilir. Arama yapılacak yerler ile bu yerlerin girişi, kaçmaya, belge kaçırmaya, saklanmaya veya defter ve belge saklamaya uygun bölümleri ile can güvenliği yönünden risk taşıyan durumlar önceden olabildiğince belirlenmeye çalışılır.

-Koordinasyon Sağlama: Aramada görevli Vergi Müfettişleri arasından, arama sırasında ekipler arasında koordinasyonu sağlayacak ve ekiplerin acil durumlarda irtibat kuracağı bir koordinatör belirlenir.

-Çilingir Temini: Arama sırasında kapalı mekanları, kapalı kasa veya dolapları, mükellef veya mükellef temsilcilerinin açmak istememesi veya o an için anahtarların sağlanamayacak olması olasılıkları dikkate alınıp, arama öncesi bir çilingir temin edilir.

-Aramada Bulundurulması Gereken Araçlar: Mezkur yönergenin 15. maddesinde arama sırasında bulundurulması gereken levazımat tek tek sayılmıştır. İş bu malzemelerin arama sırasında bulunması aramanın sühuletle geçmesine yardımcı olacaktır.[13]

D- ARAMA KARARI ALINDIKTAN SONRA YAPILACAK İŞLEMLER

Arama kararının alınması sonrasında işlemlerin gizli yapılması esastır. Zira aramanın esas amacı da mükellefin haberi olmadan vergi kaçırdığına dair belgelerin ele geçirilmesidir. Uygulamada mükellefin adres değişiklikleri, yeni işyeri açması, şube açması, terkin işlemlerinin takibi vergi dairesince yapıldığından arama kararı alınmadan önce vergi dairesinden mükellefle ilgili bilgiler istenmekte,  mükellefin adresi, işyeri dükkanı ve depoları mükellefin genel dosyasından elde edilmektedir. Ama bazen arama kararı alınacağı mükellef tarafından önceden öğrenilmekte ve arama kararı bazı zamanlar sonuçsuz kalabilmektedir. Bu yüzden arama kararı alınmadan önce inceleme elemanlarının kendi imkanları dahilinde mükelleflerin işyeri ve depolarının tespiti işlemi arama kararının mahiyet ve amacına uygun olacaktır.  İnceleme elemanlarında SGK, elektrik ve su idarelerine yazılacak yazı ile mükellefin işyerlerinin tespiti işleminin yapılması arama öncesinde mükellefin haberdar olması riskini azaltacaktır düşüncesindeyim.

VDK bünyesinde çıkarılmış yönerge de bu gizlilik için bir takım önlemler almıştır.[14] Anılan yönergenin 8. maddesi aramanın gizliliğini düzenlemektedir. Aramanın gizliliğini sağlayabilmek için “aramalı inceleme yapılmadan önce, yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesindeki dosyaları, gizliliği sağlamak amacıyla, diğer bazı mükellef dosyaları ile birlikte alınarak değerlendirilir.” Hükmü vaz’ edilmiştir. O halde aramalı inceleme talebinden önce mükellefin delil saklayabilecek yerleri tespit edilirken vergi dairesinden dosyalar, alakalı yahut alakasız diğer bazı mükelleflerin dosyalarıyla birlikte istenmelidir. Vergi dairesinden bilgi istenirken, arama yapılacağına dair bilginin vergi dairesine açıklanmayacağı ise tabidir.

Arama kararı uygulanırken gerekli güvenlik önlemlerinin alınması için kolluk görevlileri ile beraber hareket edilebilir. Burada unutulmaması gereken husus, mahkemeden alınan arama kararının uygulayıcısı inceleme elemanı olacaktır. Kolluk kuvveti ise arama uygulamasının sadece güvenli bir şekilde yapılmasında görev alacaktır. Arama birden fazla mükellef ve irtibatlı kişiler nezdinde yapılacaksa eş zamanlı bir aramanın yapılması irtibatlı kişilerin haberdar olup delilleri gizlemesini engelleyecektir.

Gece arama yapılamaz. TCK’Ya göre gece, güneşin batmasından bir sonra başlar ve güneşin doğmasından bir saat önce biter. Ancak gündüz başlamış bir aramaya gece devam edilebilir. Gece evresi Meteoroloji Genel Müdürlüğü verilerine göre tespit edilecektir. 

Vergisel amaçlı aramada “yazılılık ilkesi” geçerlidir.[15] VUK. neredeyse arama işleminin her aşamasının tutanakla tespitini ve mükellefin de bu işlemlerde hazır bulunmasını aramıştır.

İlk olarak yapılan arama sonucunda elde edilen defterler, belgeler ve elektronik araçlar için “müfredatlı olarak” bir tutanakla tespit edilmelidir. Vesikaların dosya ve dosya içindeki sayı itibariyle tespit edilmesine müfredatlı tespit denir. Şartlar elverdiği ölçüde elde edilen bütün varakalar, defterler, el defterleri yaprak sayısı itibariyle ve mükellefin ve kolluk görevlilerinin önünde tespit edilmesi şarttır.

Ancak bazı hallerde bu tutanağın tanzimi mümkün olmayabilir. VUK. örnekleme yapmış ancak tutanak tanzim edilmeyecek halleri tahdidi olarak saymamıştır. Kanuna göre zaman müsaadesizliği ve sair sebeplerle bu tutanak müfredatlı tanzim olunamazsa; bulunan ve incelenmesine gerek görülen vesikalar ya mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kablar içinde daireye nakledilir. Her iki halde de inceleme elemanı tarafından müfredatlı tutanağın niçin düzenlenemediği ve vesikaların mühürlenerek nereye konduğu ayrı bir tutanakla tespit edilip mükellefle birlikte imzalanmalıdır. Eğer mükellef imzadan itina ederse inceleme elemanları ve kolluk kuvvetleri tarafından bu durum da eklenerek tutanak hazır bulunanlarca imzalanır. Bu durumda defter ve belgelerin mükellef nezdinde emin bir yere konmak yerine, kaplar içinde daireye nakledilmesi ilerde yaşanabilecek sorunları ortadan kaldırır düşüncesindeyiz. Örneğin; zaman müsaadesizliği sebebiyle müfredatlı tutanak imzalanamamış ve defter ve belgeler mühürlenip mükellef nezdinde bir yere konulmasını inceleme elemanı takdir etse ve mükellef iş bu tutanağı imzalamamış olsa, bırakıldıktan sonra mührün, defter ve belgelerin tahrif edilme ihtimali doğabilir.

Eğer defter ve belgeler mükellef nezdinde bırakılacak ise yönerge ile konulacak yer ile ilgili bazı şartlar konulmuştur.[16] Defter, belge ve diğer dökümanların mükellef nezdinde emin bir yere konulmasının gerekmesi halinde, konulacak yerin pencerelerinin bulunmaması, pencere var ise kapalı olduklarının kontrolüne dikkat edilerek, pencere ve kapı bilahare açılmak üzere mühürlenerek durum, düzenlenen “arama tutanağında” belirttirilir. Eğer defter, belge ve dokümanlar daireye taşınacaksa; paketleme ve mühürleme usulü, yönerge ile ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır.[17]

 Aramalı incelemelerde defter ve belgenin mükellef nezdine bırakılması hukukumuzdaki yed-i emin müessesesini akla getirir. Her ne kadar inceleme elemanı el konulan defter ve belgeleri mükellefe resmen teslim edebilse de defter ve belgelerin el konulduğu haliyle muhafaza edilebilmesi için daireye nakli daha uygundur. Bunun yanında mükellef nezdinde bırakılmış defter ve belgeler tahrif edilmiş, yok edilmiş olursa TCK. anlamında muhafaza görevinin kötüye kullanılması ve mühür bozma suçları oluşacaktır. [18] [19]

Daireye nakledilen yahut mükellef nezdinde bırakılan defter, belge ve diğer unsurların inceleme elemanı tarafından her halde mühürlenmesi şarttır. Bu unsurların ise mühür bozulmadan açılamayacak şekilde bir şeyin içinde muhafaza altına alınıp daha sonra mühürlenmesine dikkat edilmelidir. Kanuna göre mümkün olan ahvalde mükellefin de mührü gerekmektedir. Bu hükümde kanun müfredatlı tutanak tutuluncaya kadar devlet ile bireyin haklarını eşit tutmuş, mükellefin haklarını devlet aleyhine korumuştur. Yine eğer mükellefin mührü vaz’ edilemezse bunun dahi nedeni tutanağı alınmalıdır.

Mühürlenen kaplar daha sonra mükellefin huzurunda açılır ve müfredatlı tutanak tanzim olunur. Eğer mükellef mührün fekki ve tutanağın tanzimi sırasında hazır bulunmaktan imtina ederse tutanak, aramayı yapan tarafından iki memurla birlikte tutanak tanzim ve imzalanmak suretiyle bu usûlî  işlem tamamlanır. Burada yönerge, mükellefe mührün fekki için tebliğ yapılmasını öngörmüştür. Tebliğ etmenin uygulanabilirliği olmadığı kanısındayız. Zira kanunun amacı, müfredatlı tutanak yapılamaz ise aramanın yapıldığı andan itibaren derhal müfredatlı tutanağın hazırlanması yönündedir. O halde müfredatlı tutanak yapılamayacağı zaman yine bu durum bir tutanakla belgelendirileceğinden, bu tutanakta mührün fekkinin nerede ve zaman yapılacağı kararlaştırılıp altı nezdinde arama yapılana imzalattırılmadır. Bu uygulama şekli aramanın amacına daha uygun düşecektir. Müfredatlı tutanağın bir örneği defter ve vesikaların sahibine ya da adamına verilir. Bu mümkün olmaz ise posta yoluyla iletilmesinde yarar vardır.

VUK. 143/5 hükmünün ayrıca açıklanması gerekir. Bahsi geçen hükümde: “Aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kablar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir.”  denmektedir. Konunun başında aranacak ve el konulacak unsurların açıkça hem kararda hem de inceleme elemanı tarafından yazılan dilekçede belirtilmesinin gerekli olduğundan bahsedildi. Kanunun bu hükmü bu kuralın istisnası gibi görünse de bir istisna söz konusu değildir. İçinde hiçbir konu içermeyen bir arama kararı en azından mükelleflerin defter ve belgelerinin aranacağına dair verilmiş bir karardır. Bunun haricinde mükellefin bilgisayarlarında, evinde, otomobilinde ve sair yerlerde yapılacak aramada bu hususun özellikle kararda belirtilmesi gerekir. Sonuç olarak eğer kararda belirtilmemiş ise mükellefin işyerinde arama yapılabilir ve defter ve belgelerine yahut diğer yazılı vesikalarına el konabilirken, bilgisayar-program-kütüklere el konamaz.

Arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır. Çabuk incelenmesinin ilk nedeni, vergisel amaçlı aramanın vergi kaçakçılığı emarelerinin bulunması üzerine olağanüstü bir yöntem ile kişi hak ve özgürlüklerine müdahale edilmiş olmasındandır.[20] Burada dikkat edilmesi gereken bir husus daha vardır. İnceleme elemanlarına gönderilen tam inceleme 1 yıl; sınırlı inceleme ise 6 aylık süreye tabidir. “Belirtilen süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları birimden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebilirler.  Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirilir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilir.” [21]Burada düzenlenen süreler hak düşürücü süreler değil; düzenleyici sürelerdir. Aslına bakılırsa bu sürelere uyulmaması disiplin kuralları açısından bir sorumluluk doğuracak, bu sürelerden sonra yazılan raporlar geçersiz sayılmayacaktır. Arama açısından tam/sınırlı inceleme ya da başka işler; diğer iş niteliğindedir ve arama yapılan hallerdeki incelemenin bu diğer işlerden daha evvel yapılacağı açıktır. Ancak tam/sınırlı inceleme sırf aramalı inceleme sebebiyle zamanında bitirilememişse kanunun verdiği cevaz sebebiyle hakkında disiplin işlemleri başlatılamayacaktır. Zira tam ve sınırlı inceleme arama incelemesi yanında tali nitelikte kalacaktır.

İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir. Geri verilmesinde ise dikkat edilmesi gereken husus şudur ki: Vergi ile ilgisi olmayan her türlü el konulmuş evrak geri verilmedir. Kanun başta “vergiyle ilgisi olmayan” sıfatıyla örnekleme yaptığı belgeleri saymıştır. İnceleme elemanı vergi ile ilgisi olmayan bir evrak ile karşılaştığı anda mükellefe geri verilmek üzere diğer evraklar arasından ayırması gerekmektedir; ta ki bu sayede mükellefin özel hayatının gizliliği ihlal edilmesin.

E- İNCELEMENİN BİTİRİLMESİ

Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. Sürenin başlangıcı, defter ve belgelerin yükümlüden alındığı tarihtir. Sürenin bittiği tarih ise, üç ay sonraki ayın aynı günüdür.[22]  İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkân olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir. Üç aylık sürede bitirilememesi ve haklı sebeplerin olması halinde sulh ceza hâkimliğinden sürenin uzatılması istenebilir. Ancak buradaki haklı sebepler arasına inceleme elemanının iş yoğunluğunun fazla olması girmemektedir. Zira inceleme elemanının üzerinde zamanaşımına uğrayacak, acil bitirilmesi gereken sınırlı/tam incelemeler var ise haklı neden vardır denebilir. Ancak eğer inceleme elemanı üzerindeki işler zamanaşımına uğramayacak; fakat müfettiş üzerindeki işler inceleme süresi az kalmış olan incelemeler ise, bu durumda aramalı inceleme bu işlerden önce yapılacağından süreye(6ay/1yıl) uyma şartı aranmayacaktır. Denetim birimlerinin de üzerinde inceleme yükü bulunan inceleme elemanlarının bu durumlarını göz önüne alarak takdir hakkını şüphesiz, disiplin soruşturması açmamak yönünde kullanmalıdır.

Süre uzatım talebinin reddedilmesi ve üst merci’e (asiye ceza mahkemesine) yapılan itirazın da reddi sonucunda yapılacak işlem konusu tartışmalıdır. Burada ikili bir ayrım yapılmalıdır. Eğer inceleme sonucunda suç olgusuna ve deliline rastlanılmış ise defter ve belgeler mükellefe iade edilmeyecek ancak inceleme elemanının nezdinde de kalmayacaktır. Zira artık arama sonucunda elde edilen belgeleri inceleme ve bu belgelerden sonuç çıkarma yetkisi, mahkemenin vermiş olduğu red kararı ile birlikte ortadan kalkacaktır. Arama kararı bir mahkeme kararına dayandığından, eğer mahkeme inceleme elemanı açısında bir hak düşürücü süre olan aramalı inceleme süresine ek süre tanımadığında, artık inceleme elemanının arama sonrası elde edilen vesikalar üzerinde tasarrufta bulunamayacaktır. Bunun yanında ek süre talebi reddedilen incelemelerde talebin reddi halinde esas sürenin bittiği andan itibaren arama sonucu elde edilen vesikalara dayanarak matrah farkı bulunamayacak; mükellef hakkında vergi ziyaı cezası önerilemeyecektir. Böyle bir durumda yapılması gereken, süre uzatımı reddedilen defter ve belgelerin savcılığa intikali olmalıdır. Çünkü arama müessesesi incelemeden ayrı ve mükellef haklarına en çok zarar veren bir alandır. O halde usul kuralları kamu düzenindendir ve inceleme elemanlarının süre bitim tarihine riayet etmeleri, inceleme bitmemiş ve ek süre alınamamışsa artık idarî işlem yapılmaması, incelemenin de olduğu yerde bırakılarak vesikaların suç delilini içeren bir raporla savcılığa intikali gerekir.

Velev ki suç oluşturmayan ancak vergi kaçırıldığına dair emareye dayanarak yapılan aramalarda süre talebi reddedilmiş ise “sadece arama sonucu elde edilen defter ve belgeler” “derhal” mükellefe teslim edilmelidir. Bu teslim, iş emri ile gelen bir inceleme sonucu mükelleften teslim alınan defter ve belgelere şâmil değildir. Zira suç unsuru oluşmadığından VUK. açısından defter ve belgeleri elde tutmanın hukukî bir dayanağı kalmayacaktır.

F- İNCELEMENİN MÜKELLEF AÇISINDAN SONUÇLARI

Defter ve vesikaların muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve vesikalardan, ilgili memurun huzuruyla suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilir.

Şu kadar ki, defter ve vesikaların muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar.

İlgililer düzenlenen tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler.

V- AVUKAT BÜROLARINDA ARAMA

Meslek odalarına kayıtlı avukatlar, yargılamanın bir parçası olduğu için Avukatlık Kanunu, Ceza Muhakemeleri Kanunu ve diğer kanunlarca koruma altına alınmıştır. Makalemizde sadece avukatlar nezdinde vergisel aramanın nasıl yapılacağına değinilecektir. Avukatların aranması konusu VUK.’nunda açık bir şekilde düzenlenmediğinden, VUK.’nundaki atıf gereği avukatlar; CMK. ve Avukatlık Kanunu göz önüne alınarak aranacaktır. Arama kararını uygulayanların bu aşağıdaki hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir.

İlk olarak makalemizin başında aramalı incelemenin sadece vergi kaçakçılığı suçunda değil, vergi kaçırıldığına dair emarelerin oluştuğunda dahi yapılabileceğinden bahsedilmişti. CMK. ve Avukatlık Kanunu hükümleri göz önüne alındığında avukatların aranması ikili bir ayrıma tabi tutulmuştur: Avukatların üstlerinin aranması, avukatların konutunun ve yazıhanesinin aranması.

A- AVUKATLARIN YAZIHANESİ VE KONUTLARININ ARANMASI

Avukat yazıhaneleri ve konutları ancak mahkeme kararı ile ve kararda belirtilen olayla ilgili olarak Cumhuriyet savcısı denetiminde ve baro temsilcisinin katılımı ile aranabilir.[23] CMK. ve Avukatlık Kanunu, avukat büro ve konutlarının aranmasında herhangi bir katalog suç yahut belli bir sınırın üstündeki suçlarda aranabilir şartı getirmemiştir. Ayrıca aramada koymuş olduğu “belirtilen olayla” ibaresi de aslında avukat büroların sadece suç işlendiğinde aranabileceği koşulu koymamaktadır. O halde avukatların bürosu ve konutu, konusu suç oluşturmayan vergi kaçırma eyleminde dahi, “vergi kaçırma eylemiyle sınırlı olarak” aranabilecektir.

Mahkeme kararı alındıktan sonra eğer bir suç unsuru yok ise avukatın sadece defter ve belgelerini aranabilecek, el defterine el konabilecektir. İş bu aramada müvekkil ile avukat arasında gizli kalması gereken bilgileri ihtiva eden dosyaların aranmamasına dikkat edilmesi gerekir. Yukarıda da denildiği gibi vergi yükümlüsü avukatın defter, belge ve el defterine elkonabilecektir. Eğer avukat hakkında vergi kaçakçılığı suçu şüphesi var ise avukatın bütün bürosu aranabilecek, kararda ayrıca gösterilmek koşulu ile bilgisayar, program ve kütüklerinde de arama yapılabilecektir.

Arama sırasında Cumhuriyet Savcısının da bulunması gerekmektedir. Arama kararını vergi inceleme elemanı uygulayacak ancak arama, C. Savcısının denetimi altında yapılacaktır.

Bunun yanı sıra arama sırasında avukatın bağlı bulunduğu baro başkanı aramaya başlanılan yere gidildiğinde çağrılacak ve arama kararının uygulamasına onun huzurunda yahut onun tevkil edeceği bir avukat nezdinde başlanacaktır.

“Arama sonucu elkonulmasına karar verilen şeyler bakımından bürosunda arama yapılan avukat, baro başkanı veya onu temsil eden avukat, bunların avukat ile müvekkili arasındaki meslekî ilişkiye ait olduğunu öne sürerek karşı koyduğunda, bu şey ayrı bir zarf veya paket içerisine konularak hazır bulunanlarca mühürlenir ve bu konuda gerekli kararı vermesi, soruşturma evresinde sulh ceza hâkiminden, kovuşturma evresinde hâkim veya mahkemeden istenir.” 

Burada inceleme elemanı hangi hallerin avukat ile müvekkil arasındaki meslekî ilişkiye dayandırıldığı konusunda bir şüphe duymaması gerekir. Zira avukat, baro başkanı veya onu temsil eden avukat böyle bir itirazda bulunursa arama sonucu elde edilen delillerin hiçbir incelemeye tabi tutulmaksın derhal zarf içine konularak mühürlenmesi gerekmektedir. Müvekkil ile meslekî ilişkiye dayanıp dayanmadığına yönelik takdir hakkı hâkime verilmiştir. Aramalı incelemeler genel anlamda dava açılmadan, soruşturma aşamasında gerçekleştiğinden, avukat-müvekkil ilişkisine dayanıp dayanmadığına sulh ceza hâkimliği karar verecektir.

Yetkili hâkim elkonulan şeyin avukatla müvekkili arasındaki meslekî ilişkiye ait olduğunu saptadığında, elkonulan şey derhâl avukata iade edilir ve yapılan işlemi belirten tutanaklar ortadan kaldırılır. Bu fıkrada öngörülen kararlar, yirmidört saat içinde verilir. Yirmidört saatlik süreç, el konma anından itibaren başlar.

B- AVUKATLARIN ÜSTÜNÜN ARANMASI

Ağır ceza mahkemesinin görev alanına giren bir suçtan dolayı suçüstü hali dışında avukatın üzeri aranamaz. [24] O halde avukatların üstlerinin aranabilmesi için ağır ceza mahkemesinin görevine giren bir suçtan dolayı suçüstü halinin olması gerekir. Ağır ceza mahkemelerinin görevli olduğu suçlar ise 5235 sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun ile belirlenir. Mezkur kanunun 12. maddesi ağır ceza mahkemelerinin görevlerini belirlemektedir. Kanuna göre ; “ağırlaştırılmış müebbet hapis, müebbet hapis ve on yıldan fazla hapis cezalarını gerektiren suçlarla ilgili dava ve işlere bakmakla ağır ceza mahkemeleri görevlidir.” VUK. 359’uncu maddesine göre en ağır suç 3 yıldan 5 yıla kadar cezayı gerektirmektedir: Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Sonuç olarak avukatların üstünün aranması, kaçakçılık suçu ağır ceza mahkemelerinin görevine girmediğinden mümkün değildir. Muhammed Şükrü AKKOCA*  E-Yaklaşım / Temmuz 2015 / Sayı: 271

*   Vergi Müfettiş Yardımcısı

[1] Örn. Bkz. CMK Madde 135: “Bir suç dolayısıyla yapılan soruşturma ve kovuşturmada, suç işlendiğine ilişkin somut delillere dayanan kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı ve başka suretle delil elde edilmesi imkânının bulunmaması durumunda…

[2] Bkz: Aramalı Vergi İncelemesinde Ceza Muhakemeleri Kanunu’nun Aramaya İlişkin  Hükümlerinin Durumu ; s.83; http://archive.ismmmo.org.tr/

[3] KOÇAK, Hakkı S.213 “Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir Sorun”, Vergi Dünyası

[4] TAŞDELEN, Dr. Aziz; S.166 ; Vergisel Arama

[5] Bkz. VUK. 143/1: “Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tesbit olunur.”

[6] Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge, madde 27

[7] Detaylı bilgi için bkz: TOSUN, Ayşe Nil; ÖZDEN Engin ; Vergi Denetiminde Arama Yönteminin Mükellef Hakları Yönünden Değerlendirilmesi: AİHM Yaklaşımı ve Türkiye Örneği; Maliye Dergisi ;Sayı 166/2014

[8] TOSUN; ÖZDEN S.286 ; Vergi Denetiminde Arama Yönteminin Mükellef Hakları Yönünden Değerlendirilmesi: AİHM Yaklaşımı ve Türkiye Örneği; Maliye Dergisi ;Sayı 166/2014

[9] CMK’ da yapılan değişiklik sonrasında sulh yargıçlığı terimi kalkmış; onun yerine sulh ceza hakimliği makamı ihdas edilmiştir. Bu yüzden açıklamalarımızda sulh ceza hakimliği terimini kullanmaktayız.

[10] Bkz. 8’nci dipnot.

[11] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7. kısmının üçüncü bölümünde ise “Arama” müessesesi düzenlenmiş olup, bu bölümde yer alan 142. maddede “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için; 1- Vergi in­celemesi yapmaya yetkili olanların buna lü­zum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile ara­ma kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi, 2- Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır.” hükmü bulunmaktadır.

          Anılan madde ile kişi hak ve hürriyetlerinin korunması konusunda Anayasa'nın yukarıda belirtilen hükmüne uygun bir düzenleme yapılmıştır, Anayasa'nın 2. maddesine göre. Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devletidir. “Hukuk Devleti”, her eylem ve işlemi hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliş­tirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve huku­kun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hu­kuk ilkeleri ve Anayasa bulunduğu bilincinden uzaklaştığında geçersiz kılacağını bilen devlettir.

       İncelenen olayda, Anayasa'ya ve Vergi Usul Kanunu'nun 142. maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hakimine yapılmış bir başvuru ve bu hakimin kararı olma­dan, davacının kapalı durumda olan işyerine ... Kaymakamının ... günlü ve ... sayılı yazısı üzerine aynı gün polis yardımı ve çilin­gir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporu ile, defterlerde gider kayıtlarının bulunmadığı, dolayısıyla katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği iddiasıyla dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Bu durumda davacının işyerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin Anayasada ve Kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle, usulüne uygun olarak başlanılmayan vergi incelemesine dayanılarak yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın reddine ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Danıştay 4. Dairesi, T:20.10.2006, E:2006/451, K:2006/2009 http://www.kazanci.com

[12] TAŞDELEN, Dr. Aziz; S.173; Vergisel Arama

[13] Yeterli sayıda sağlam çuval, çuvalları bağlamak için yeterli miktarda ip, tutanak örnekleri vs. bkz. Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge md. 15

[14] Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge

[15] TAŞDELEN, Dr. Aziz; S.175; Vergisel Arama

[16] Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge, madde 24

[17] Aramalı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslara Yönelik Yönerge, madde 26

[18]Bkz: TCK. Madde 289- (1) Muhafaza edilmek üzere kendisine resmen teslim olunan rehinli veya hacizli veya herhangi bir nedenle elkonulmuş olan mal üzerinde teslim amacı dışında tasarrufta bulunan kişi, üç aydan iki yıla kadar hapis ve üç bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Kişinin bu malın sahibi olması halinde, verilecek ceza yarı oranında indirilir.

[19]Bkz: Mühür bozma Madde 203- (1) Kanun veya yetkili makamların emri uyarınca bir şeyin saklanmasını veya varlığının aynen korunmasını sağlamak için konulan mührü kaldıran veya konuluş amacına aykırı hareket eden kişi, altı aydan üç yıla kadar hapis veya adlî para cezası ile cezalandırılır.

[20] KIZILOT Şükrü, Vergi Usul Kanunu s.1360

[21] Bkz: Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Yönetmeliği, md:23

[22] TAŞDELEN, Dr. Aziz; S.178; Vergisel Arama

[23] Avukatlık Kanunu md.58

[24]Avukatlık Kanunu md.58

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.