I- GİRİŞ

Türk Vergi Sistemi içinde yer alan gelir vergisi uygulamasında önemli bir unsuru da gayrimenkul sermaye iratları oluşturmaktadır. Kısaca kiralama faaliyetleri ile elde edilen bir gelir olarak nitelendirebileceğimiz gayrimenkul sermaye iratları uygulamasında, emsal kira bedeli kavramı da önem taşıyan bir husus olarak ortaya çıkmaktadır. Zira, bu düzenleme, belirli hallerde gündeme gelebilmekte ve sonuçta mükellefin vergisel durumunu etkilemektedir.

Gelir Vergisi Kanunu (GVK) md. 73 düzenlemesinde yer alan emsal kira bedeli kavramı bazı hallerde ise uygulanmamaktadır. Bu yazıda, madde düzenlemesi ele alınmış ve ayrıca konu ile ilgili sorunlar üzerinde de durulmuştur.

II- KAVRAM

Emsal kira bedeli uygulaması, gayrimenkul veya hakların kiraya verilmesinde belirli hallerde devreye giren (gayrimenkulün bedelsiz veya düşük bedelle kiraya verilmesi hallerinde) ve sonuçta vergi kaybını engelleme amacı güden bir vergi güvenlik müessesesidir. Dolayısıyla bu müessese, yukarıda belirttiğimiz gibi, sonuçta vergi kaybını önlemeye yönelik olarak uygulanmaktadır(1). Düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nun(2) 73. maddesinde(3) yer almaktadır.

Vergi İdaresince yayımlanan 05.01.1999 tarihli ve 1999/1 sayılı İç Genelge ile elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu v.b. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği hallerde, ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırması uygulaması yoluna gidilmeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, bu gibi haller, emsal kira bedeli uygulamasına bir istisna teşkil etmektedir(4). Aynı Genelge’ de, sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması(5) veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulacağı da ifade edilmektedir.

Söz konusu Genelge’ yle vergi idaresi, emsal kira bedeli uygulamasının bir adi kanuni karine olduğunu diğer bir ifadeyle emsal kira bedelinin altında kira geliri elde edildiğinin mükelleflerce VUK’ un 3/B maddesi kapsamında ispatlanması halinde ilave tarhiyat yapılamayacağını kabul etmiştir. Gelir İdaresi Ocak 1999’dan sonra “bedelsiz kiralama veya kira bedelinin tespit edilememesi hallerinde ve muvazaalı bir kiralama işlemi söz konusu olduğunda” emsal kira bedeli esasını devreye sokmaya başlamıştır(6).

III- EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASI

Emsal kira bedeli yıllık olarak hesaplanır. Kiralamanın bir veya birkaç aylık döneme isabet etmesi veya kiralamanın bu kadar süreyle yapılması halinde alınan kira bedeli yıllık emsal kira bedelinin kiralama süresindeki aylara isabet eden tutarıyla karşılaştırılır. Belirlenen ve gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarını ifade eden emsal kira bedelinden, istisna ve diğer gider unsurlarının ayrıca düşülebilmesi mümkündür(7).

73.madde düzenlemesine göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bu düzenleme yukarıda da ifade ettiğimiz gibi, 73. maddenin bir vergi güvenlik müessesesi niteliğini de ifade etmektedir(8). Gene, ilgili maddeye göre, bedelsiz olarak başkalarının intifaına(9) bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır(10).

Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkasının intifaına bırakılması dolayısı ile emsal kira bedeli uygulaması yapılması için, mülkiyet veya tasarruf hakkının bütünüyle mal sahibine ait olması, buna rağmen istifade hakkının başkasına bırakılmış olması gerekir. Bir başkası lehine, tapuya tescil suretiyle intifa hak-

kı tesis edildiği takdirde emsal bedeli uygulaması yapılamaz. Bu hallerde intifa hakkının ivazsız veya ivaz karşılığı devredilmiş olmasına göre, veraset vergisi veya tapu harcı ödenir. Gayrimenkulün sağladığı irat, intifa hakkı sahibinin geliri sayılır(11).

GVK md. 73 uyarınca, bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce(12) veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değil ise, Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir.

Diğer mal ve haklarda(13) ise, emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’udur(14).

Emsal kira bedeli esasında tartışılabilecek bir başka husus ta, emsal kira bedeli kavramında tahsilat ilkesinin yasal düzenleme kapsamında dikkate alınıp alınmadığıdır. Bu noktada, 3239(15) sayılı Kanun ile yapılan “kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz” hükmü önem taşımaktadır(16).

Emsal kira bedeli uygulamasında nakden veya hesaben bir ödeme söz konusu olmadığından gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Örneğin bir limited şirketin ortağına ait gayrimenkulü herhangi bir kira ödemeksizin bedelsiz olarak kullandığında nakden ve hesaben bir ödeme olmadığı için gelir vergisi kesintisine ilişkin bir işlem yapmayacak ve muhtasar beyanname vermeyecektir. Ortağın ise, emsal kira bedeli üzerinden hesaplanan gayrimenkul sermaye iradını yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edeceği tabidir(17).

Bir başka konu da, tarafların aralarında gerçekleştirebilecekleri “para faizsiz-ev kirasız” uygulamasıdır. Taraflardan birinin diğerine verdiği borç karşılığında faiz almaması, buna karşılık diğer tarafa gayrimenkulünde bedelsiz oturma hakkını sağlaması bu hukuki ilişkiyi ortaya çıkarmaktadır. Bu duruma emsal kira bedeli esası açısından bakacak olursak, Vergi İdaresince yayımlanan 104 Seri No.lu Genel Tebliğ ile bu konuda, ev kirasız – para faizsiz uygulamasında, karşılıklı olarak menfaat sağlandığı ve ayrıca faiz ve kira miktarının ise, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi ve kira piyasasına göre karşılıklı olarak takdirinin gerekeceği ifade edilmektedir(18). İlgili 104 Seri No.lu Tebliğ dikkate alınacak olursa, tarafların birbirine karşılıklı olarak bir menfaat sağlaması söz konusu olduğundan (daha açık bir söyleyişle, burada bir bedelsiz kiralama işlemi olmadığından) bir emsal kira bedeli hesaplaması da olmayacaktır.

Gayrimenkul sermaye iratlarında geçerli olan tahsilat ilkesinin de bir sonucu olarak ancak tahsil edilen kira bedelinin Katma Değer Vergisi uygulamasına konu olması gerekecektir(19). Ancak buna karşın, bedelsiz kullanım halinde uygulamaya giren emsal kira bedeli esasında bir kira tahsilatı olmayacağı için katma değer vergisi mükellefiyeti de doğmayacaktır.

IV- EMSAL KİRA BEDELİ ESASININ UYGULANMADIĞI HALLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesi, emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı hallere de düzenlemesinde yer vermektedir. GVK md. 73 düzenlemesinde emsal kira bedeli esasının bazı hallerde uygulanmamasının sebebi olarak, genel bir bakış açısıyla, ya bir sosyal gereklilik (gayrimenkullerin bedelsiz olarak muhafazaları amacıyla başkalarının oturmasına terk edilmesi) ya da sosyal bir düşüncenin sonucu (gayrimenkullerde belirli aile efradının oturması halinde) olarak ortaya çıkmaktadır. Gene, GVK md. 73/4 uyarınca, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da emsal kira bedeli esası uygulanmayacağı ifade edilmiştir(20).

GVK md. 73 uyarınca emsal kira bedelinin uygulanmayacağı haller konusunda şu hususlar belirtilebilir:

A- GVK md. 73/1’e göre, boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması: Örneğin, kişinin mevsimsel olarak kullandığı bir gayrimenkulü (bir yazlık veya dağ evi gibi) kullanmadığı zamanlara ait olmak üzere, gayrimenkulün bulunduğu yöre halkından birine muhafazası (korunması) amacıyla bırakması halinde, bu düzenleme uyarınca emsal kira bedeli esası devreye girmeyecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu bir muktezada(21), maddede yer alan “gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla” ifadesinden; sahibi tarafından yılın belli dönemlerinde kullanılan veya uzun bir süre kullanılamayacak olan yerlerin korunması amacıyla bekçi, hizmetli, görevli gibi kişilerin bedelsiz olarak ikametine bırakılması şeklinde anlaşılması gerektiği ifade edilmiştir.

Bedelsiz olarak ikamet amacıyla verilen ancak koruma amacı taşımayan veya konutun işyeri olarak kullanılması durumunda emsal kira bedeli uygulanacaktır(22).

B- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz (GVK md. 73/2).

Bu düzenlemede, emsal kira bedeli esasının uygulanmaması için, ikamete tahsis edilen yerin konut olarak kullanılması gerekmektedir(23). Dolayısıyla, işyeri şeklinde yapılan kullanımlar düzenleme kapsamı dışındadır(24).

Usul, füru veya kardeşlerden birinin(25) ikametine birden fazla konut tahsisi halinde ise, bu konutlardan yalnız birisi için emsal kira bedeli hesaplanmayacaktır. Örneğin, bir oğul, babası için konut amaçlı olarak iki gayrimenkul tahsisinde bulunmuşsa, GVK md. 73/2 düzenlemesinden sadece bir gayrimenkul yararlanacaktır(26).

Evli eşlerden her birine kardeşleri tarafından birer konut tahsis edilmesi halinde konutlarından vergi değerleri yüksek olana emsal kira bedeli uygulanmayacak, diğerlerine uygulanacaktır(27).

C- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi

GVK md.73/3 düzenlemesi uyarınca, mal sahibi ile akrabaların konut amaçlı olarak aynı ev ya da dairede ikamet etmeleri halinde emsal kira bedeli hesaplaması gündeme gelmeyecektir(28). Dolayısıyla, söz konusu gayrimenkullerin işyeri amaçlı tahsislerinde emsal kira bedeli hesaplaması olacaktır.

D- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda(29) (GVK md. 73/4).

Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda, maddede sayılanlar kiracı veya kiralayan durumunda olabilirler.

GVK md. 73/4’de yer alan düzenlemenin amacında, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda, kira sözleşmelerinde taraflardan birinin (veya bir kira sözleşmesinde iki tarafın da) kamu olması ve dolayısıyla da bu hukuki ilişkide kamu hukukunun baskın niteliği nedeniyle artık emsal kira bedeli uygulamasının söz konusu olmaması düşüncesinin olduğu belirtilebilir.

V- SONUÇ

Yukarıda da ifade edildiği gibi, emsal kira bedeli esası uygulaması sonuçta, kira gelirinde vergi kaybını önlemeye yöneliktir ve dolayısıyla, düzenleme bu amacı itibariyle yerindedir.

Ancak, yazıda da ifade edildiği gibi, emsal kira bedelinin uygulanmayacağı haller konusunda (örneğin, GVK md. 73/2 ve GVK md. 73/3) bazı sorunlu noktalar belirtilebilecektir. Gelecekte gerçekleşecek muhtemel bir kanun değişikliğinde, sorunlu noktaların ele alınması bu müesseseye ilişkin uygulamanın daha adaletli olmasını sağlayacaktır. Mehmet Ezhan Doğrusöz

*  Yrd. Doç. Dr., Marmara Üniversitesi Mali Hukuk Öğretim Üyesi

(1) Bir başka deyişle, “Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak GVK’ nın 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir” (Bülent SEZGİN, “Son Gelişmeler Işığında Emsal Kira Bedeli Esası”, Mali Çözüm, Ocak-Şubat 2011, s.224)

(2) Kanun No: 193, Kabul Tarihi: 31.12.1960

(3) GVK md. 73: “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden daha düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur.

(4) Bir yargı kararında da, kira gelirinin doğru ve gerçekliğinin ispatı halinde emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı belirtilmektedir. Söz konusu yargı kararının ilgili bölümünde şöyle denmektedir: “Beyan edilen kiranın gerçekliğinin saptanmasının güç olduğu hallerde, emsal kira uygulaması söz konusu olacaktır. Nitekim maddede bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası olacağı yolundaki hüküm bu görüşü doğrulamaktadır.

Bu duruma göre beyan edilen kiranın doğru ve gerçek olduğunun ispatı halinde, emsal kira bedeli esası uygulanmayacak, gerçek gelir üzerinden vergi ödenecek ispat edilememesi halinde ise, emsal kira uygulanarak, emsal kira bedeli üzerinden vergi ödenmesi gerekecektir.

Elde edilen kira gelirinin gerçek olduğunun ispatı ise bunu ileri süren yükümlüye düşmektedir.” (Dn. 3. D.’nin, 20.12.1988 tarih ve E.1988/911, K.1988/3074 sayılı Kararı.) (http://www.kazanci.com/kh02/ibb/giris.htm;Erişim Tarihi: 13.04.2015).

“Gayrimenkul kiralarında, kira kontratına ve banka ödeme belgesine dayanılarak vergiyi doğuran olayın gerçek olduğunu kanıtlayan mükellefin, bu kanıtlarının gerçek olmadığını ve bu nedenle emsal kira bedelinin uygulanması gerektiğini ileri süren vergi idaresinin veya vergi inceleme elemanının bu savını kanıtlaması yükümlülüğü vardır. Böyle bir durumda kanıtlama yükü, idarenin ya da vergi inceleme elamanınındır. İleri sürmek ya da iddia etmek yeterli değildir. İddianın VUK’un 3/B maddesine uygun olarak kanıtlanması ve sağlam kanıtlarla ortaya konulması gerekir” (Ahmet EROL, “Emsal Kira Bedeli Uygulaması”, Yaklaşım, Ağustos – 2010, Sayı: 212).

(5) Karine niteliğinde olmak üzere, bir vergi incelemesinde kiracının kira bedeline ilişkin beyanı ile kira sözleşmesinde yazılı olan bedelin farklılık arz etmesi hali örnek olarak verilebilir ve gene bir başka örnek olarak da, bir vergi incelemesinde kira gelirinin tahsiline ilişkin ispat edici mahiyette bir belgenin ibraz edilememesini belirtebiliriz.

(6) Zübeyir BAKMAZ, “Yargı Kararları Işığında Emsal Kira Bedeli Uygulaması”, Mali Çözüm, Sayı: 90, 2008, s. 188; Kira parasının tespitinde emsal kira sözleşmeleri de dikkate alınması gereken sözleşmeler olmaktadır. Bu nokta, Yargıtay 3. Hukuk Dairesinin bir kararında ele alınmaktadır. İlgili yargı kararının (Yrg. 3. HD.’nin, 16.12.2008 tarih ve E.2008/19510, K.2008/21538 sayılı Kararı.) bir yerinde bu husus şu şekilde ifade edilmektedir. “Emsal ve rayicin tespitinde, kiralananın özellikleri ve kiralanan yer ile civarında aynı nitelikte kabul edilebilecek ve tespiti istenilen döneme yakın tarihte yapılmış kira sözleşmeleri esas alınarak mukayese yapılmalıdır.

18.11.1964 gün ve 2/4 sayılı Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararına göre “hak ve nesafet” ilkesi uyarınca kira parası tespit edilirken öncelikle tarafların tüm delilleri, varsa emsal kira sözleşmeleri aslı veya onaylı örnekleri dosyaya alınarak, bilirkişi aracılığı kiralanan taşınmaz ve taraf emsalleri tek tek gezilip incelenmeli, bilirkişi tarafından gerekli incelemeler yapılıp, böylece elde edilen veriler somutlaştırılarak, dava konusu yer ile ayrı ayrı (konumu, çevresi, niteliği, kullanım şekli, yüzölçümü, kira başlangıç tarihi,kira süreleri vb.) kira parasına etki eden tüm nitelikleri karşılaştırılmalı,emsal kira bedellerinin niçin somut emsal olup olmadıkları, somut gerekçeler ile açıklanmalı ve dava konusu yerin yeniden kiraya verilmesi halinde getirebileceği kira parası belirlenmeli, hakimce bu kira parası dikkate alınarak “hak ve nesafete” uygun bir kiraya hükmedilmelidir” (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htm) (Erişim Tarihi: 13.04.2015)

(7) Mustafa Ali SARILI, Türk Vergi Sistemi, 3. Baskı, Ankara, Eylül -2014, s.105

(8) Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı/Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir muktezada da, Vergi İdaresince yayımlanan 1999/1 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde de değinilen GVK md. 73 belirtildikten sonra, şöyle denilmektedir: “Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir”(Tarih: 28.1.2011, Sayı: B.O7.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-40-41) (www.gib.gov.tr, Erişim: 27.04.2015).

(9) Türk Medeni Kanunu’nun (Kanun No: 4721, Kabul Tarihi: 22.11.2001) 794. maddesine göre, menkuller, gayrimenkuller, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilen intifa hakkı, aksine bir düzenleme olmadıkça sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlamaktadır.

İntifa hakkı sahibi, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurmak, yönetmek, kullanmak ve ondan yararlanmak yetkilerine sahiptir (ESENER, Turhan, Hukuka Giriş,Vedat Kitapçılık, 11.Baskı,İstanbul 2015, s.190).

İntifa hakkını, mülkiyet hakkından ayıran en önemli özellik, intifa hakkı sahibinin, intifanın konusu olan eşya üzerinde bir tasarruf yetkisine sahip olmamasıdır. Ancak istisnai olarak intifa hakkı sahibinin, konusu olan eşya üzerinde tasarruf yetkisi de mevcut olur (Şeref ERTAŞ, Yeni Türk Medeni Kanunu Hükümlerine Göre Eşya Hukuku, Seçkin, 5. Baskı, s.458).

(10) GVK md. 73 düzenlemesinde yer alan, “bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli,bu mal ve hakların kirası sayılır” kuralının Anayasa’nın 2, 5, 10 ve 73. maddelerine aykırılığı dolayısı ile açılan davayı Anayasa Mahkemesi verdiği (karşı oyu da içeren) kararında ret etmiştir (01.04.2010 tarih ve E.2008/110, K.2010/55 sayılı Karar.) (http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2010/06/20100622-18.htm) (Erişim: 16.04.2015).

Kararın ilgili bölümünde özellikle şu hususları, emsal kira bedeli esasının vergi güvenlik müessesesi olması hakkında da açıklayıcı olması yönünden belirtmekte fayda vardır: “Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve hakların, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira bedeli esası, maddede belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle vergiye tabi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak mali güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır.

Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin mali güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu ilkeler gereğince yasalarda, söz konusu ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise de, mali güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa’da belirtilen itiraz konusu kuralda mali güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine aykırılık yoktur.

Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.”

(11) Oluş Mali Hukuk Bürosu/ÖZBALCI., Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Şubat – 2012, s.576; Konu ile ilgili olarak, gayrimenkulün işyeri olarak bir başkasının kullanımına bedelsiz olarak terk edilmesi gereğini ifade eden bir Gelir İdaresi Başkanlığı / İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının bir muktezasını da burada belirtebiliriz. İlgili muktezanın bir bölümünde şöyle denmektedir: “Buna göre, sahip olunan gayrimenkulün, bu gayrimenkul üzerinde tapuda adına intifa hakkı tesisi yapılmış kişi tarafından kiraya verilmesine bağlı olarak bir gelir elde edilmesi halinde, bu gelirin gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, ayrıca emsal kira bedeli uygulaması da, gayrimenkulün işyeri olarak bir başkasının kullanımına bedelsiz terk edilmesi halinde söz konusu olacaktır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde, kuru mülkiyeti babanıza, intifa hakkı tarafınıza ait olan gayrimenkulün kullanma ve yararlanma hakkının sizde olması nedeniyle, bu gayrimenkulün şahsınız tarafından iş yeri olarak kullanılması halinde emsal kira bedeli uygulaması söz konusu olmayacaktır (Tarih: 18.02.2013, Sayı: 62030549-(94-2012/1212)-211) (www.gib.gov.tr,Erişim: 27.04.2015).

(12) Yetkili özel merci olarak, gayrimenkul değerleme şirketleri örnek verilebilir.

(13) Diğer mal kavramı ile ilgili olarak, arazi üzerindeki taşınır ve taşınmaz mallar örnek verilebilir. Diğer haklara ise, arazi üzeri veya arazinin altına ilişkin kullanım hakkı örnek verilebilir.

(14) “Emsal kira bedeli, tescilinde bedeli gösterilmeyen tescile tabi haklarda (ticaret unvanı vb.) takdir komisyonlarınca takdir edilen değerin %10’udur (Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, 13. Baskı, Eylül 2007, s. 190).

(15) 3239 sayılı Kanun, Tarih: 11.12.1985, Sayı: 18955

(16) Danıştay 4. Dairesinin bir kararında (Dn. 4. D.’nin, 22.11.1999 tarih ve E.1999/221, K.1999/4189 sayılı Kararı.) (Erişim: 13.04.2015), elde etmede fiilen gelirin elde edilmesi kavramının kabul edildiği ifade edilebilir. İlgili kararın bir bölümünde bu konu ile ilgili olarak şöyle denmektedir.” Olayda davacının ortağı olduğu şirketin kullanımına bedelsiz olarak bıraktığı gayrimenkulden dolayı emsal kira bedeli esasına göre beyanda bulunmadığı ileri sürülerek tarhiyat yapılmış ise de, Gelir Vergisi Kanunu’nun anılan 70. maddesine göre vergilendirmede ‘elde etme’ esasının kabul edilmesi karşısında, davacının ortağı olduğu şirketin kullanımına bıraktığı gayrimenkulden kira geliri elde etmediği açık olduğundan vergiyi doğuran olayın vuku bulduğundan söz edilemeyeceği cihetle gayrimenkul sermaye iradı mükellefiyeti de söz konusun- olamaz”.

Bir eserde de, emsal kira bedeli uygulamasında, elde etmede, kira bedellerinin tahsili konusuna değinilmektedir. Kısaca belirtirsek, “GVK’nın 72. maddesi gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatı, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olarak tarif edilmiştir. Bir vergi güvenlik müessesesi olan emsal kira bedeli düzenleyen 73. maddede ise, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olamayacağı ve bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı şeklinde düzenleme yapılmıştır. Kira bedellerinin tespitine yönelik olarak belirleme yapılmış olmasına rağmen, bu kira bedellerinin mükellefler tarafından tahsil edilmiş diğer bir ifade ile elde edilmiş kabul edileceğine ilişkin bir belirleme ise yapılmamıştır. Oysa 3239 sayılı yasa öncesinde emsal kira bedellerinin hasılat olarak kabul edileceğine ilişkin hükümler var iken, anılan yasa ile bu bağlantı koparılmıştır(Ali BEYLİK, “Emsal Kira Bedeli Esasının Uygulanamazlığı”, Vergi Dünyası, Sayı: 351, Kasım – 2010, s.49).

Aynı eserde bu konu gene şu şekilde vurgulanmaktadır:“3239 sayılı Yasa ile yapılan değişiklik ile ‘kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz’ şeklinde yapılan düzenleme sonucunda, sadece emsal kira bedeli esası ile kira bedeli arasında ilişki kurulmuş; bu bedellerin mükellefler tarafından tahsil edilmiş sayılacağına ilişkin düzenleme ise yapılmamıştır. Bu hali ile kanaatimizce, düzenlemede gelirin tutarı ile elde etme arasındaki bağ koparılmış olmaktadır” (BEYLİK, agm, s.50). Kanaatimizce de, gayrimenkul sermaye iratlarında geçerli olan tahsil ilkesinin varlık bulması ve bu amaçla da elde etme kavramında tahsil ilkesine uygunluğun sağlanması açısından, tahsilat kavramının yasal düzenlemede yer alması gerekmektedir.

(17) Erkan GÜRBOĞA, “Emsal Kira Bedeli Uygulamasına İlişkin Esaslar İle Bu Esasların Mükellefiyet Kaydı, Stopaj ve KDV Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları, Sayı: 197, Şubat 2005, s.15.

Emsal kira bedeli esasında stopaj uygulaması ile ilgili olarak bir başka eserde de şöyle denmektedir: “Özellikle aile bireylerine ait işyerlerini kiralayan mükelleflerin, aile bireylerine nakden veya hesaben ödeme yapmaları halinde mutlaka stopaj da yapmaları gerekmektedir. Ancak,bu durumda herhangi bir ödeme yapılmamışsa stopaj yapılmasına da gerek bulunmamaktadır. Bu durumda stopaj yapılmasına gerek bulunmamakla birlikte, aile bireyi tarafından emsal kira bedeli tutarında kira geliri elde edilmiş kabul edileceğinden, gayrimenkulün sahibince söz konusu emsal kira bedelinin yıllık beyanname ile mutlaka beyan edilmesi gerekmektedir” (Gelirler Kontrolörleri Derneği, Gelir Vergisi Rehberi, 6. Baskı, Ankara 2006, s.507).

Stopaj (tevkifat) uygulaması için nakden veya hesaben bir ödeme yapılması gereği, bazı muktezalarda da belirtilmektedir. Örneğin, verilmiş bir muktezanın (özelgenin) bir bölümünde bu konuda, (Gelir İdaresi Başkanlığı/İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 18.06.2010,Sayı: B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK94-164)(www.gib.gov.tr, Erişim: 27.04.2015), “Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben bir ödemenin bulunması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu gayrimenkulün Derneğinizin kullanımına tahsis edilmesi karşılığında nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır” Bir başka Mukteza’nın (Gelir İdaresi Başkanlığı/Konya Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 21.04.2014,Sayı: 31435689-125(2-2012-1972)-55) (www.gib.gov.tr, Erişim Tarihi: 27.04.2015) bir bölümünde de bu husus ile ilgili olarak şöyle denmektedir: “Bu hükümler çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben yapılan bir ödemenin bulunması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu gayrimenkullerin Vakfınız kullanımına intifa hakkı tesisi suretiyle tahsisi edilmesi karşılığında nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır”. Konu ile ilgili olarak belirtebileceğimiz bir başka Mukteza’nın (Gelir İdaresi Başkanlığı/İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 22.02.2012, Sayı: B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-214) (www.gib.gov.tr, Erişim: 27.04.2015) bir yerinde de bu hususa da değinilerek şu açıklamalarda bulunulmuştur: “Bu hükümler çerçevesinde,Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben yapılan bir ödemenin bulunması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu gayrimenkullerin Derneğinizin kullanımına tahsis edilmesi karşılığında nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu olmayacaktır.”

(18) 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (08.07.1972) (http://www.alomaliye.com/gvk_ tebliğleri, Erişim Tarihi: 04.05.2015).

(19) Nitekim, 25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde de (Tarih: 24.02.1987, Sayı: 19382), kiraya verme işlemlerinde katma değer vergisinin hesaplanmasında kira bedelinin tahsil edilmesi hususu dikkate alınmaktadır.

(20) “Yasal düzenleme gereği emsal kira bedeli bazı hallerde uygulanmamaktadır. Bu haller yasa maddesinde tadadi olarak (ayrı ayrı belirtilmek, yani sayılmak suretiyle) belirlenmiştir (SEVİĞ, Veysi., Konut Tahsisi ve Emsal Kira Tartışması, Yorum, 14.05.2010) (http://www.referansgazetesi.com, Erişim Tarihi: 22.05.2015).

(21) Gelir İdaresi Başkanlığı/İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 13.09.2012, Sayı: 84098128-120-850 (www.gib.gov.tr) (Erişim Tarihi: 27.04.2015)

(22) SARILI, age, s. 106

(23) Konuya örnek olarak verebileceğimiz bir muktezanın (Gelir İdaresi Başkanlığı/Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 08.04.2014,Sayı: 51421814-120(70-2013/100)-45) (Erişim: 27.04.2015) ilgili bir yerinde şöyle denmiştir: “Buna göre, usul (üstsoy) ve füru (altsoy) kapsamında bulunanların kullanımına bedelsiz olarak tahsis edilen konutlar bakımından emsal kira bedeli uygulaması söz konusu olmaması nedeniyle, füru (altsoy) kapsamında bulunan torununuza konut olarak kullanılmak üzere devredilen gayrimenkul bakımından da emsal kira bedeli esasının uygulanmaması gerekmektedir”.

(24) GVK md. 73/2 düzenlemesinde, bina tahsisinin usul, füru veya kardeşlerin ikameti için olması söz konusudur.

Üstsoy hısımlığı ile ilgili olarak bir eserde şöyle denmektedir:” Biri öbürünün dölünden (sulbünden) gelenler arasındaki hısımlık; usul hısımlığı; örneğin, çocuğun babasına olan hısımlığı” (Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Hukuk Yayınları, Genişletilmiş 4. Baskı, Ankara 1992, s. 950).

Altsoy hısımlığı ise şu şekilde ifade edilmiştir: “Biri öbürünün dölünden (sulbünden) gelenler arasındaki hısımlık; füruğ hısımlığı; örneğin, babanın çocuğuna olan hısımlığı; baba, çocuğu, onun da çocuğu vd.” (YILMAZ, age, s.60 – 61).

(25) Emsal kira bedeli istisnasının Anayasa değişiklikleri ve yeni Medeni Kanun açısından değerlendirildiği bir eserde (Bilal YÜCEL, Gelir Vergisindeki Emsal Kira Bedeli Esası İstisnasının Anayasa Değişiklikleri ve Yeni Medeni Kanun Karşısındaki Durumu, Yaklaşım, Sayı: 208, Nisan 2010); usul, füru ve kardeşin Türk Medeni Kanunu’na göre “kan” ya da “kayın” olabileceği, ancak GVK’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci bendinin sözünde (lafzında) “usul, füru ve kardeş” kavramlarının “kan” ya da “kayın”ın hangisini ifade ettiğine dair açıklığın yer almadığı ifade edilmektedir. Gene aynı eserde yapılan değerlendirmede, istisna uygulamasının mantığındaki haksızlık, eşitsizlik belirtilerek şöyle denmiştir: “Örneğin, mevcut durumda; damadın, kayın anne ve babasının evinde oturması halinde istisna uygulanmakta (mal sahibinin kızı da oturduğu için) fakat kayın anne ve babanın damadın evinde oturması halinde istisna uygulanmamaktadır. Olaya vergiye tabi olanlar açısından bakıldığında, ilk bakışta bu uygulamadan olumsuz etkilenenin vergi ödemek durumunda kalan damat olduğu düşünülse de, evini karşılıksız verdikten sonra bir de üstüne vergi ödeyecek olmasının damadın kararını olumsuz etkileyebileceği düşünüldüğünde, asıl olumsuzluğun kayın anne ve baba için söz konusu olabileceği ortadadır. Bu tür, sadece tek yönlü çalışan bir mantığa dayalı istisna uygulamasının adil olduğunu söylemek zordur. Dolayısıyla, bu tek taraflı mantığın her iki taraf için de haksız bir sıkıntı yarattığı söylenebilir. Halbuki, iki tarafın bulunduğu bir ilişkiler bütününde (akrabalık, hısımlık ilişkileri) eşitlik ve adalet, aynı mantığın diğer taraf için de geçerli olmasını, çift taraflı uygulanmasını gerektirir.”

(26) Ancak, gayrimenkulün bedelsiz olarak kullanıma, kardeşin vefat eden eşine tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli uygulaması yapılacağı Gelir İdaresi Başkanlığının bir muktezasında belirtilmiştir (Gelir İdaresi Başkanlığı/İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Tarih: 14.08.2012, Sayı: 62030549 –GVK 70 – 2564) (ww.gib.gov.tr, Erişim Tarihi: 270.4.2015).

(27) ŞENYÜZ, age, s.190; Örneğin, A ile B arasında evlilik bağı olduğu varsayımında, eğer A’ya ağabeyisi tarafından bir gayrimenkul, diğer eş B’ye de ablası tarafından bir gayrimenkulun konut amaçlı olarak tahsisinde, emsal kira bedeli esası sadece bu konutlardan biri için devreye girecektir.

(28) “Hısımlık geniş kapsamlı bir kavramdır; kişiler arasında kan bağıyla ya da evlilik bağı dolayısıyla kurulan hukuksal ilişkiyi (akrabalık bağını) anlatır. Evlilik bağıyla kurulan hısımlık eşler arasında söz konusu olmayıp, eşlerden biriyle ötekinin kan hısımları arasındadır. Kan hısımlığı denince akla başta ana babayla torun, yani üstsoyla altsoy arasındaki düz çizgi hısımlığı (dolaysız hısımlık) gelir. Düz çizgi hısımlığı birbirlerinden türeyenlerin hısımlığıdır. Ama kan hısımlığı denince,akla bir de kardeş,amca, hala, dayı,teyze, yeğen yani yansoy arasındaki yan çizgi (civar) hısımlığı (dolaylı hısımlık) gelir. Yan çizgi hısımlığı, birbirlerinden değil de ortak bir asıldan türeyenlerin hısımlığıdır” (SEROZAN, Rona., Medeni Hukuk Genel Bölüm/Kişiler Hukuku, Vedat Kitapçılık, 4.Baskı, İstanbul 2013, s.486).

(29) Madde düzenlemesinde yer alan diğer kamu kurum ve kuruluşlarına örnek olarak, Anayasanın (1982 Anayasası 09.11.1982 tarih ve 17863 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.) 135. maddesinde belirtilen kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları (Barolar, Tabipler Odaları gibi) ile üst kuruluşları (Türkiye Barolar Birliği, Türk Tabipleri Birliği gibi) belirtilebilir.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.