İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinde, ... Spor Kulübü Derneği olarak Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Spor Toto Teşkilat Başkanlığı ile yaptığınız sözleşme ile "Spor Toto Oyunlarıyla Türkiye Kazanıyor" ibaresinden oluşan reklam panosunun, kulüp binası üzerinde sergilenmesi sonucu KDV hariç ... -TL reklam geliri elde edeceğiniz belirtilerek, söz konusu reklam geliri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf olup olmadığınız hususunda görüş bildirilmesi istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, derneklere ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, dernek tüzel kişiliği ise mükellefiyet dışında bırakılmış olup; aynı Kanunun 2'nci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında ise derneklere ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu, derneklere ait iktisadi işletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketlerin kurumlar vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.

03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 4.12 nci bölümünde ise; "Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmelerinin muafiyet hükmünden yararlanabilmesi için iktisadi işletmenin;

-Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ve/veya özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş olan spor kulüplerine ait olması,

-Faaliyetlerinin sadece idman ve spor faaliyetlerinden ibaret olması, gerekmektedir

İdman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler ise sadece idman ve spor faaliyetinde bulunmaları kaydıyla kurumlar vergisinden muaf olacaktır.

Bununla birlikte, transfer ve bonservis gelirleri, saha reklam gelirleri, maç bileti satışları, sporcuların formalarına aldıkları reklamlar, maç yayın hakkının satılması faaliyetleri de idman ve spor faaliyeti kapsamında değerlendirilecektir.

Örneğin; Türkiye Futbol Federasyonuna tescil edilmiş bir spor kulübünün, idman ve spor faaliyetlerine bağlı olarak maç bileti satışları, sporcuların formalarına aldıkları reklamlar, maç yayın hakkının satılması gibi faaliyetleri muafiyet kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, kulübün söz konusu idman ve spor faaliyetlerinin yanı sıra forma, ayakkabı ve diğer malzeme satışı, otopark, benzin istasyonu, restoran, otel, büfe ve plaj işletmeciliği yapması durumunda, idman ve spor faaliyetleri dışındaki faaliyetler ayrı bir iktisadi işletme olarak kurumlar vergisine tabi tutulacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde; "Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

...

Yukarıda yazılı mal ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır."

..."

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, bir binanın mütemmim cüzü sayılan duvarı, çatısı, bir geminin dış cephesi, bir stadyumun dış cephesi ve tribünlerinin reklam amaçlı kiraya verilmesi, bir kimsenin yol kenarında bulunan arazisinin belli bir kısmına reklam amaçlı panolar yerleştirilmesi yoluyla kiralanması vb. halinde, kiralama konusu gayrimenkulün ticari işletmeye dahil olmaması şartıyla, elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak vergiye konu olacaktır.

Ancak, kiralamaya konu bina ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde, elde edilecek iradın ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacak olması nedeniyle, elde edilen kira bedeli gayrimenkul sermaye iradı değil, ilgisine göre ticari veya zirai kazanç olacaktır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5/b) bendinde, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, "Dernek veya vakıflara ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı (15.3.2.2.) bölümünde,

"Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Anılan Genel Tebliğin (15.3.2.3.) bölümünde ise Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bu kurumların elde ettikleri kira gelirlerini ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edeceği belirtilmiştir.

Dernekler tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, dernek tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak nitelikte devamlı ticari, sınai ve zirai faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kulüp derneği binasına bedel karşılığı reklam panosu asma faaliyetinin, idman ve spor faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmamakla birlikte, söz konusu reklam geliri dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4/j maddesindeki muafiyet hükmünden yararlanılması da söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle, reklam alma işinin derneğinize bağlı bir iktisadi işletme vasıtasıyla gerçekleştirilmesi halinde bu gelirlerin iktisadi işletmenizin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Ancak, söz konusu kiralama faaliyetinin işyeri açılması, personel istihdamı gibi ticari bir organizasyona bağlı olmaksızın diğer bir ifadeyle iktisadi işletme teşekkül ettirmeksizin gerçekleştirilmesi halinde söz konusu kira ödemelerinden yapılan tevkifat nihai vergilendirme olacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.