İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; şirketinizin baz yağ ithal ederek madeni yağ müstahzarı imalatı yaptığı, söz konusu baz yağın ithalatı sırasında 0,3000 TL/Kg ÖTV teminatı ödediğiniz, imalatını yaptığınız müstahzarların ÖTV'ye tabi olmaması nedeniyle satışlarınızın ÖTV'siz yapıldığı ancak ödenen 30.000 TL/Kg ÖTV üzerinden %18 oranında KDV alındığından çifte vergilendirmeye neden olması nedeniyle ÖTV ve benzeri vergilerin maliyet hesaplamanızda gösterilmesinde herhangi bir sakınca bulunup bulunmadığı konusunda Başkanlık görüşümüzün talep edildiği anlaşılmaktadır.

Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulmuş, 3 üncü maddesinde de vergiyi doğuran olayın bu malların yurt içinde tesliminde veya ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı sırasında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca Kanunun 16/4 üncü maddesi uyarınca (I) sayılı listedeki malların ithalinde, bu mallarınyurt içinde teslim edilmesi halinde ödenecek ÖTV'ye karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenmek suretiyle teminat alınacağı belirtilmiştir. Buna göre ithali ÖTV'nin konusuna girmeyen (I) sayılı listedeki malların yurt içinde beyan edilip ödenmesi gereken ÖTV'sinin güvence altına alınması amacıyla bu mallar için ithalatta teminat alınmaktadır.

Diğer taraftan ÖTV Kanununun 8/1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen ÖTV'nin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde ise bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu maddede belirtilen tecil-terkin uygulamasına ilişkin usul ve esaslara yönelik açıklamalar 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin 2,3,5,12,14 ve 15 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğleri ile değişik (9.1.) bölümünde yer almaktadır.

Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24/b maddesinde de ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir.

KDV Kanununun 8/2 nci maddesinde ise vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV'yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenlerin bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları ve bu hususun kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler içinde geçerli olduğu belirtilerek bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergilerin Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edileceği hükmüne yer verilmiştir.

112 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "3. Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanununun (8/1) Maddesi Kapsamında Teslim Edilen Malların ÖTV'si Üzerinden Hesaplanan KDV'ninDüzeltilmesi" başlıklı bölümünde; ÖTV Kanununun 8/1 inci maddesinde düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında teslim edilen mallara ait tecil edilen ÖTV'nin, KDV Kanununun 20 ve 24 üncü maddeleri uyarınca KDV matrahına dahil olduğu, ancak KDV matrahına dahil ÖTV'nin terkin edilmesi halinde, tecil edilen ÖTV üzerinden hesaplanan KDV'nin fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüştüğü ve alıcılar tarafından fazla ödenen KDV'nin; ilgili vergi dairesinin tecil edilen ÖTV'nin terkin edildiğini satıcı mükellefin vergi dairesinden teyidini alması kaydıyla 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "I-Fazla ve Yersiz Ödenen Vergilerin İndirim Hakkına Sahip Olanlara İadesi" bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde en erken ÖTV'nin terkin işleminin yapıldığı dönemde vergi inceleme veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ile teminat aranılmaksızın iade edilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan tüm bu açıklamalar çerçevesinde ÖTV Kanununun 8/1 inci maddesi kapsamında ithal edilerek (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığı anlaşılan mallara ait tecil edilen ÖTV'nin faturada gösterilmesi ve ilgili vergilendirme döneminde beyan edilmesi zorunlu olduğundan, tecil edilen ÖTV tutarının KDV matrahından tenzili mümkün olmayıp, faturada gösterilen ÖTV tutarının tamamının KDV matrahına dahil  edilmesi gerekmektedir. Ancak KDV matrahına dahil edilen ÖTV'nin terkin edilmesi halinde, tecil edilen ÖTV üzerinden hesaplanan ve fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşen KDV'nin 112 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslara göre iade edilmesi mümkün bulunmaktadır. ÖTV Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listenin A veya B cetvelindeki malların imalinde kullanılması veya bu ürünlere karıştırılması halinde ise tecil-terkin uygulaması söz konusu olmayacağından, bu mallara ait hesaplanan ÖTV'nin tamamının ödenmesi ve KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca ithal edilerek ÖTV'ye tabi olmayan madeni yağ müstahzarı imalatında kullanılan baz yağ için ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen ÖTV'nin üretilen malın maliyet unsurlarından biri olarak dikkate alınması gerektiği tabiidir.         

                                                                                                          Vergi Denetmeni Y.

Bilgi edinilmesini rica ederim. 

 (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.