1. Giriş

İşletmeler özellikle yılbaşlarında, firmalarının tanıtım ve reklamlarını yapmak için herhangi bir bedel almaksızın üzerlerinde kendilerini tanıtan logo, resim ve benzeri işaretlerin yer aldığı kalem, anahtarlık, ajanda, takvim, kül tablası, çakmak ve benzeri eşyaları dağıtabilmektedirler. Ticari hayatta bu şekilde dağıtılan ürünlere eşantiyon adı verilmektedir. Eşantiyon kelimesi Fransızca échantillon kelimesinden dilimize yerleşmiş olup bir malın niteliğini belirtmek, özelliklerini göstermek amacıyla, o malın parasız verilen veya gönderilen parçası anlamı taşımaktadır.1  Türk Dil Kurumu tarafından eşantiyon; bir malın niteliğini belirtmek, özelliklerini göstermek amacıyla parasız verilen veya gönderilen mal olarak tanımlanmıştır.2 Yine eşantiyon bazı ürünlerin yanında, tanıtım amaçlı verilen küçük hediyeler olarak ifade edilebilir. Eşantiyon ürünleri; anahtarlık, kartvizitlik, çakmak, çakı, kalem, usb bellek, bazı ofis malzemeleri vb. birçok ürünü kapsayan ürünlerdir ve bu işle uğraşan firmalar, müşterinin isteği doğrultusunda isme veya şirkete özel ürünler üretip geliştirebilmektedirler.

Vergi mevzuatında eşantiyon kelimesi ile ilgili açıklamalara önce 50 Seri No'lu KDV Genel Tebliği'nde3 son olarak da Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde4  yer verilmiştir. Ancak uygulamada bu şekilde bir bedel alınmaksızın dağıtımı yapılan eşantiyon mallar için yapılan harcamaların gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı; Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden, bedelsiz dağıtımı yapılan bu ürünler nedeniyle emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ve bu ürünler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında duraksama ve tereddütler yaşanabilmektedir. İşbu yazımızda bu hususlara açıklık getirilmeye çalışılacaktır.

2.Eşantiyon Olarak Dağıtılan Malların Alış Bedellerinin GVK ve KVK Yönünden Gider Olarak Dikkate Alınıp Alınamayacağı Hususu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun5 1'inci maddesine göre gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 2'nci maddesinde belirtilen gelir unsurları, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile dikkate alınmakta ve vergiye tabi tutulmaktadır. Safi tutarı tespit edebilmek için, gayrisafi hasılattan indirilebilecek giderler Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinde sayılmıştır. Öte yandan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na6 göre kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarının tamamını kapsamakta ve anılan Kanun'un 6'ncı maddesi gereği, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilerek vergilendirilmektedir. Safi kurum kazancı ise, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesinde sayılan giderler ile anılan Kanun'un 6'ncı maddesindeki atıf nedeniyle, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinde sayılan giderlerin, hasılattan indirimi suretiyle tespit edilir.

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin; kazancın elde edilmesi ve idamesi açısından kazançla bir illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik olması, harcamaların yapıldığı geliri doğuran olayın vergiye tabi bulunması, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyete girecek giderlerden olmaması gerekir.7 Ayrıca ticari kazançlarda vergilendirilecek kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak giderlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu8 hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Genel olarak büro personeli ücretleri,  kırtasiye, temizlik, ısıtma, aydınlatma, su, elektrik ve telefon giderleri, işyeri, araç ve benzerinin kira giderleri, yapılan işle orantılı temsil ve ağırlama giderleri, bina, taşıt, emtia ve bunlara yönelik sigorta giderleri, finansman giderleri (maliyet bedeli kasamı dışında kalanlar), pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, reklâm giderleri, yurt dışındaki kişilere ödenen komisyonlar, reklam giderleri, sorunlu ürün iadesi ve komisyon giderleri bu türden giderlerdir.9 Görüldüğü üzere işletmelerin mal ve hizmet satışlarını artırmak amacıyla yapmış oldukları önemli giderlerden biri olan reklam ve pazarlama giderleri de genel giderler kapsamında değerlendirilecek olan giderlerden birisidir.

Yukarıda belirtildiği üzere, firmaların belirli zamanlarda (özellikle yılbaşı, dini bayramlar ve kandil geceleri gibi özel günlerde) kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta bu şekilde dağıtılan ürünlere eşantiyon adı verilmektedir. Firmalar dağıtmış oldukları bu eşantiyon malların temini nedeniyle yaptıkları harcamaları pazarlama gideri olarak dikkate alıp ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapabilirler. Çünkü bu nitelikteki malların eşantiyon olarak dağıtılmasındaki amaç, işletmenin faaliyet ve ürünlerini tanıtmak ve satışlarını arttırmak olduğundan bu mallara ait alış vesikalarında gösterilen bedellerin Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ancak bu şekilde dağıtılan eşantiyonların, firmanın faaliyet konusu ve satış hacmiyle uyumlu, ticari teamüllere uygun nitelikte ve makul miktarda olması ve ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi gerekir.10

Sonuç olarak ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olan yılbaşı eşantiyonlarının dağıtılmasındaki amaç, işletmenin faaliyet ve ürünlerini tanıtmak ve satışlarını arttırmaktır. İşletmelerin yılbaşlarında dağıttıkları eşantiyon mallar için yapmış oldukları giderler, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden ayni pazarlama gideri niteliğindedir. Bundan dolayı, eşantiyon olarak bedelsiz dağıtılan ürünlerin satın alma ya da maliyet (imal) bedelinin işin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması ve ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi şartıyla Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak dikkate alınması ve hasılattan indirilmesi mümkündür. Zira eşantiyon malların verilmesi, eşantiyon malları veren işletmeler açısından reklam niteliğindedir ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmaktadır.11

3.Eşantiyon Mal Dağıtımının Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu

Katma değer vergisinin konusuna giren işlemler, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun12 1'inci maddesinde sayılmış olmakla birlikte, verginin konusu ile ilgili bazı durumlar, bazı mal teslimi ve hizmet ifasıyla ilgili hususlar özellik arz etmekte ve bu hususlarda uygulamada tereddütler yaşanabilmektedir.13 Bu özellik arz eden hususlardan birisi de, eşantiyon olarak dağıtılan malların katma değer vergisi karşısındaki durumudur. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 3/a maddesinde vergiye tabi malların her ne surette olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi teslim sayılan hal olarak kabul edilmiş ve bu çekişler için KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Esas olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 3/a maddesindeki amaç, ticari işletmedeki malların özel tüketim amacıyla işletmeden çekilmesini önlemektir. Fakat eşantiyon mallar, özel tüketim amacıyla değil, firmaların kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla verilmektedir. Bu nedenle eşantiyon malların işletmeden çekilmesinin, Katma Değer Vergisi Kanun'un 3/a maddesi kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.14

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin en güncel hüküm ve açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan yeni Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/B-10.2) bölümünde eşantiyon ve numune malların katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin hüküm ve açıklamalara "Eşantiyon veya Numune Mallar Verilmesi" başlığı ile aşağıdaki şekilde yer verilmiştir.

'Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi KDV hesaplanmasını gerektirmez.

Diğer taraftan, firmalar halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermektedir. Ana malın bütün özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde "Numunedir, parayla satılmaz, vb." ibareleri taşıyan bu mallar da  işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın teslimi de eşantiyonlarda olduğu gibi KDV hesaplanmasını gerektirmez.

Bu açıklamalar çerçevesinde gerek numune, gerekse eşantiyon adı altında teslim edilen malların;

- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,

- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi hallerinde KDV hesaplanmaz.

Bu şartlara ilaveten, numune malların, firmanın unvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerekir. İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılır.

Örnek 1: Şampuan imalatı ile uğraşan (A) firması, satışını yaptığı şampuanları bir kere kullanmaya mahsus miktarlarda poşetleyerek, tüketicilerin posta kutularına koymak suretiyle dağıtmıştır.

Ayrı bir satışa konu olmayacak şekilde tüketiciye yönelik ve reklâm mahiyetinde verilen, ayrıca ambalajında numune olduğu belirtilen bu şampuanlar için KDV hesaplanmaz, bu ürünlere ilişkin yüklenilen KDV ise indirim konusu yapılır.

Örnek 2: Bir ilaç firması, piyasaya yeni çıkaracağı bir ilacın tanıtımını sağlamak amacıyla doktorlara, üzerinde "Numunedir. Satılamaz." ibaresi bulunan ilaçları numune olarak vermektedir. İlaç firması bu ilaçlar için KDV hesaplamaz, yüklendiği KDV ise indirim konusu yapılır."

Bu açıklamalara göre, mükelleflerin belirli dönemlerde özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın teslim ettikleri (dağıttıkları) kalem, anahtarlık, ajanda, takvim vb. nitelikteki eşantiyon mallar;

- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,               

- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi halinde KDV'ye tabi olmayacaktır. Ayrıca, bu şekilde eşantiyon mal dağıtılması işlemi Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden ayni pazarlama gideri olduğundan, eşantiyon mallar nedeniyle yüklenilen KDV, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerine göre indirim konusu yapılabilecektir.15

Ancak bu konuda şu hususun gözden kaçırılmaması gerekmektedir. Esasen ticari hayatta yerini bulan promosyonlar ile işletme açısından ayni pazarlama gideri niteliğinde olan eşantiyon ve numunelerin; bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işlemi KDV'ye tabi olmayacaktır.16 Fakat bu ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu malları gerçek usulde KDV mükellefi olarak ticari bir işleme konu etmeleri halinde, bu teslim işlemi KDV'ye tabi olup malın ait olduğu oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekir.

4.Konuyla İlgili Yargı Kararları ve Vergi İdaresi Özelgeleri

4.1. Konuyla İlgili Yargı Kararları

Danıştay 4. Dairesi tarafından, eşantiyon olarak dağıtılan ürünlerin vergisel boyutu ile ilgili olarak verilen bir kararda; "''193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1. maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Buna göre ticari kazancın elde edilmesine yönelik olan ve eşantiyon niteliği taşıyan giderlerin, şirketin elde ettiği hasılatla da uygunluk gösterdiği anlaşıldığından, bu giderlerin genel gider kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir."17 hükmüne varılmıştır. Dolayısıyla bu kararla, şirketin faaliyetiyle ilgili olarak dağıtılan ve hasılata göre normal (makul) miktarda olan eşantiyon harcamalarının genel gider olarak kabul edilebileceğine hükmedilmiştir.

Yine Danıştay 9. Dairesi tarafından eşantiyonların vergisel boyutu ile ilgili olarak verilen kararda;  "Eşantiyonlar, ticari hayatın devam ettirilmesi, satış hacminin artırılması amacıyla tanıtım aracı olarak verildiğinden genel gider kapsamında kabul edilir ve KDV matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir"18 hükmüne;

Danıştay 11. Dairesi tarafından verilen bir kararda; "Katma değer vergisinin doğabilmesi için teslimin satış akdi niteliği taşıması gerektiğinden eşantiyon olarak dağıtılan mallar ticari örfe göre uygun nitelikte ve miktarda ise bu teslimden katma değer vergisi doğmayacaktır."19 hükmüne;

Danıştay 11. Dairesi tarafından verilen bir kararda; "1-Ticari faaliyetin konusunu oluşturan emtianın reklam amacıyla bedelsiz olarak teslim edilmesi halinde emtia maliyetine ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için gider faturasına dayandırılması gerekir.

2- Eşantiyon olarak dağıtılan emtiaya ait katma değer vergisinin yüklenicisinin nihai tüketici durumunda bulunan ve eşantiyon ürünü dağıtan tacir sıfatını haiz kişi ve kuruluşlar olduğu, eşantiyon dağıtımının 3065 sayılı Yasa'nın 1. maddesinde belirtilen ticari faaliyet kapsamındaki teslimler niteliğinde değildir."20 hükmüne varılmıştır.

Yine Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda; "İşin mahiyet ve hacmi dikkate alındığında ticari kazancın elde edilmesi için yapıldığı anlaşılabilen promosyon harcamalarının genel gider olarak kabulü gerekir."21  hükmüne varılmıştır.

Ancak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan eşantiyonlara ilişkin giderlerin safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Konuya ilişkin olarak Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 12.03.1997 tarihli kararın22  özeti aşağıdaki gibidir: "İnşaatçılık ve öğretmen yardımlaşma sandığına otomobil satışı yapan şirketin, promosyon olarak pijama, iç çamaşırı, nevresim, çarşaf, yastık, sehpa takımı, sehpa örtüsü dağıtımı, şirketin faaliyeti ile ilgisi olmadığı gibi, ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi ile de ilgisi bulunmadığından, promosyon olarak dağıtılan bu mallara ait alış bedellerinin gider kaydedilmesi mümkün değildir.

'''..

Ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan bazı harcamaların defter kayıtlarına gider olarak yazılmasıyla ilgili olarak şirket yetkilisi bu giderlerin faaliyeti; İlkokul Öğretmenleri Yardımlaşma Sandığı'na bağlı kuruluşlarla sözleşme gereği araba teslimleri ile inşaat taahhüt işlerinden oluşmaktadır. Harcamalara ilişkin faturalar incelendiğinde ise, pijama, iç çamaşırı, nevresim, çarşaf, yastık, sehpa takımı, sehpa örtüsü gibi emtialar olduğu görülmektedir. Bu emtiaların promosyon olarak dağıtımının davacının faaliyeti ile ilgili olmadığı gibi gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi çerçevesinde değerlendirilmesi de mümkün değildir. Buna rağmen bu harcamaların matrahtan çıkarılmasında yasaya uygunluk bulunmadığına ve Vergi mahkemesinin aksi yöndeki kararının bozulmasına, oy birliği ile karar verildi."

4.2. Konuyla İlgili Vergi İdaresi Özelgeleri

Maliye Bakanlığı'nın 03.01.1994 tarih ve 13014/36-62 sayılı özelgesinde; "''.Bilindiği üzere, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup, 14.maddesinde ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde yer alan indirimlerin de yapılacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddelerde yer alan giderler, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerdir. Şirketinizce bayilerinize bedelsiz olarak gönderilen numuneler/eşantiyonlar, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerden olduğundan kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi gerekir. Ancak, bedelsiz olarak gönderilen numunelerin "Mal hesabı"ndan çıkış yapılarak kayıtlarınıza intikal ettirileceği tabiidir."23  şeklinde görüş belirtilmiştir. Buna göre bayilere bedelsiz olarak numune veya eşantiyon olarak verilen kırtasiye ürünleri safi kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.

Maliye Bakanlığı'nın 19.10.1992 tarih ve 138-2828 sayılı özelgesinde; "'.Bilindiği üzere, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinin ikinci bendinde, "Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun Ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır." hükmü yer almıştır.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40'ıncı maddesinin 1'inci fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği kabul edilmiş bulunmaktadır.

Bu hükümlere göre, işletme ile ilgili reklam giderlerinin safi kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu durumda, adı geçen şirketin bakkaliye emtiası satışı yaptığı işlerinde satışlarını hızlandırmak amacıyla daha önce satın alıp işletmede kayıt ettiği mal ve malzemeyi müşteriye eşantiyon olarak vermesi halinde, öncelikle söz konusu mal veya malzeme bedellerinin merkeze ait defter kayıtlarında emsal bedeli ile hasılat kaydedilmesi gerekir. Öte yandan, sözkonusu mal veya malzemelerin satışını artırmak amacıyla müşterilere verildiğinin tevsik edilmesi şartıyla, safi kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılması mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, işletmeye ait satışın artırılması amacıyla müşteriye eşantiyon olarak mal ve malzeme satın alınarak verilmesi halinde, bu mal ve malzemenin satışını artırmak amacıyla müşteriye verildiğinin tevsiki şartıyla safi kurum kazancının tespitinde gider yazılması mümkün bulunmaktadır."24 ifadelerine yer verilmiştir. Buna göre müşterilere eşantiyon olarak verilen mal ve malzemelerin, işletmeye ait satışın artırılması amacıyla müşteriye verildiğinin kanıtlanması halinde, gelir ya da kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde, gider olarak yazılması mümkündür.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nca verilen bir özelgede;25 "İlgide kayıtlı dilekçenizde, 'şirketinize ait Lapiden markası ile İngiltere'de üretilen ağda bantlarının  6 adet bandı içeren kapalı plastik poşette yurda ithal edilerek, poşetlerin tarafınızca ambalajlanması sonucu nihai ürün olarak satışa sunulduğunu, bu ürünlerin tüketicinin bizzat görerek ve kullanarak yakından tanıması için Digitürk Dergisinin Kasım 2003 sayısı ile stokunuzda bulunan 128.000 adet ağda bandı poşeti ve tanıtım broşürünün, dergiyle birlikte Digitürk abonelerine bedelsiz olarak dağıtıldığını belirterek söz konusu ürünlerin bedelsiz tesliminden dolayı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak değerlendirilip, değerlendirilmeyeceği sorulmaktadır.

......

Promosyon kampanyalarının düzenlenmesindeki amaç, şirketin dolayısıyla işletmenin ticari kazancının artırılmasıdır. Bu nedenle söz konusu şirketin bedelsiz olarak verdiği malların, "işletmeden çekilen mallar" olarak değerlendirilmeyip ürünün satışını artırmak için yapılan reklam harcaması olarak kabul edilmesi gerekir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir. İşletme ile ilgili reklam harcamaları da genel giderler niteliğindedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından satışı yapılan söz konusu ürünlerin tanıtımı amacıyla Digitürk Dergisiyle birlikte Digitürk abonelerine bedelsiz olarak dağıtılan ürün bedellerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1 maddesi uyarınca gider olarak kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.26

Konuyla ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 07/01/2015 tarih ve 84974990-130[11-2011/48]-11 sayılı özelgede özetle; "''. Ayrıca, mülga 50 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (KDV Genel Uygulama Tebliğinin I-B/10.2.) promosyon ürünlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumunu düzenleyen "A/2-Eşantiyon veya Numune Mallar Verilmesi" başlıklı bölümünde; "'.. gerek numune, gerekse eşantiyon adı altında teslim edilen malların;

- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,

- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi hallerinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Bu şartlara ilaveten, numune malların firmanın ünvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerekmektedir. İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır."27 açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre, yukarıda belirtilen şartlara uygun bir şekilde verilen numune ve eşantiyon malların tesliminde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

5.Yılbaşında Dağıtılan Eşantiyonlara İlişkin Giderlerin Muhasebeleştirilmesi

Tek Düzen Hesap Planına göre, eşantiyon olarak alınan malların dönemsellik ilkesi gereği öncelikle 157-Diğer Stoklar Hesabında izlenmesi, dağıtım yapıldıkça dağıtımı yapılan ürün bedellerinin 760-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabına aktarılması gerekmektedir. Konuyu bir örnek yardımıyla somutlaştıralım.

Örnek: (XYZ) firması yılbaşında eşantiyon olarak dağıtmak üzere 2015 yılının Aralık ayında 1000 adet kalem, 1000 adet anahtarlık ile 500 adet takvim satın almıştır. (XYZ)) firması bu alım nedeniyle satıcıya 50.000 TL bedeli ve 9.000 TL KDV'yi banka havalesiyle ödemiştir. (XYZ) firmasının dağıtmak üzere satın aldığı eşantiyon ürünlerin tamamını 2016 yılının ocak ayında dağıtmış olduğunu varsayalım. Yukarıda belirtildiği üzere öncelikle dönemsellik ilkesi gereği eşantiyon malların dağıtıldığı dönemde gider yazılması gerekmektedir. Bu nedenle eşantiyon mallar alındığı dönemde öncelikle 157-Diğer Stoklar hesabına kaydedilecek daha sonra bu mallar dağıtıldığında gider yazılabilecektir. Diğer taraftan eşantiyon mallara isabet eden KDV'nin eşantiyon mallara ait faturanın yasal defterlere kayıt yapıldığı dönemde indirim konusu yapılacağı tabiidir.

Bu durumda bu işlemin muhasebe kaydı şöyle olacaktır.

------------------------ 2015/Aralık Ayı Kaydı -----------------------

157 Diğer Stoklar                              50.000

191 İndirilecek KDV                             9.000

    102 Bankalar                                             59.000

Eşantiyon alımı ve stoklara kaydı.

----------------------- 2016/Ocak Ayı Kaydı ------------------------

760 Paz. Sat. ve Dağıtım Gid.                  50.000

     157 Diğer Stoklar                                       50.000

Eşantiyonların dağıtılan kısmının gider kaydı.

-------------------------------/--------------------------------------

6.Sonuç

İş yaşamında firmalar pazarladıkları ürünleri, tanıtmak, rakipler karşısında üstün kılmak; satışlarını artırmak amacı ile bazı yöntemler uygulamaktadırlar. Bunlardan en yaygın olanı alıcıları kendilerine çekebilmek için alıcılara bedelsiz bazı ürün ve eşya verilmesidir. Firmalar tarafından geleneksel hale getirilen yılbaşlarında eşantiyon dağıtılması işlemi, eşantiyon malların dağıtımını yapan firma açısından, reklam ve tanıtım faaliyeti olarak kabul edildiğinden, eşantiyon malların satın alma ya da imal bedellerinin Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden ayni pazarlama gideri olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1. maddesi çerçevesinde safi kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması ve bunlara ait yüklenilen KDV'nin ise indirim konusu yapılması gerekmektedir. Ancak esasen ticari hayatta yerini bulan promosyonlar ile işletme açısından ayni pazarlama gideri niteliğinde olan eşantiyon ve numunelerin; bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işlemi KDV'ye tabi olmamakla birlikte, bu ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu malları gerçek usulde KDV mükellefi olarak ticari bir işleme konu etmeleri halinde, bu teslim işlemi KDV'ye tabi olup malın ait olduğu oran üzerinden vergi hesaplanması gerekmektedir. Dr. Mehmet Yücel/Lebib Yalkın Yayımları/Ocak 2016

Kaynakça

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

-50 Seri No'lu KDV Genel Tebliği

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 07/01/2015 tarih ve 84974990-130[11-2011/48]-11 sayılı özelgesi

-Bülent ŞİŞMAN; Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu ve Muhasebe Kayıtları, Kasım 2003, Vergi Dünyası, Sayı:267

-Danıştay 11. Dairesi'nin 02.10.1997 tarih ve E.1997/1837, K.1997/3222 sayılı Kararı

-Danıştay 11. Dairesi'nin 05.02.1998 tarih ve E.1996/7477, K.1998/308 sayılı Kararı

-Danıştay 3. Dairesi'nin 22.05.1997 tarih ve E.1995/3460, K.1997/1937 sayılı Kararı

-Danıştay 4. Dairesinin 12.03.1997 Tarih E.1996/796, K.1997/853 sayılı Kararı

-Danıştay 4.Dairesinin 25.01.1996 Tarih, E.1995/2333, K.1996/289 sayılı Kararı

-Danıştay 9. Dairesi'nin 20.12.1995 tarih ve E.1995/260, K.1995/3586 sayılı Kararı

-Hasan YALÇIN; Giderler, Uygulama Yayıncılık, İstanbul 2011

-Hayreddin ERDEM; Yılbaşı Eşantiyonlarının Gider Kaydı ve KDV Uygulaması, Yaklaşım, Ocak 2004, Sayı:133

-HUD; Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2012, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2012

-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın '11.2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/KVK- 14 sayılı özelgesi

-Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği

-Maliye Bakanlığı'nın 03.01.1994 tarih ve 13014/36-62 sayılı özelgesi

-Maliye Bakanlığı'nın 19.10.1992 tarih ve 138-2828 sayılı özelgesi

-Mehmet YÜCEL; Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu, E-Yaklaşım, Şubat 2015, Sayı:266

-Süleyman YÜKÇÜ; Eşantiyon Malların Gider Kaydı ve KDV, Yaklaşım, Aralık 1998, Sayı:72

-Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999

-Tuncel ATABEY; Gelir Vergisi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği Yayını, Ankara 2011

-Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlük, www.tdk.gov.tr

-Uğur UĞURLU; Yılbaşı Eşantiyonlarının Gider Kaydı ve KDV Karşısındaki Durumu, Yaklaşım, Aralık 2010, Sayı:216

-Yılmaz SEZER; Yılbaşı Eşantiyonlarının Gider Kaydı ve KDV'sinde Son Durum, Yaklaşım, Ocak 2015, Sayı:265

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.