Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tarifi başlıklı 37. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendinde; “gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların” elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak sayılmıştır. Buna göre ticari faaliyetten söz edebilmek için hem alımda hem de satımda işlem çokluğunun, diğer bir anlatımla devamlılık unsurunun birlikte aranması gerekmektedir. Ticari kazançtan söz edebilmek için piyasa ekonomi çerçevesinde alım ve satımın veya inşa işinin birlikte dikkate alınması gerekir.

Kanun bendinde geçen “alım” sözcüğü Türkçe’de bir malın bedelinin ödenerek (bedel karşılığı) iktisap edildiği durumlarda kullanılır. Veraset yoluyla intikal eden mallar için “alım” sözcüğü değil, “miras yoluyla intikal” veya “veraseten intikal” ya da “ivazsız intikal” deyimleri kullanılır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde alım sözcüğü kullanılırken, mükerrer 80. maddesinde ivazsız intikal sözcüğü kullanılmıştır. Kanun hükümlerinin yorumunda sözcüklerin yerini, anlamını ve önemini yeterince kavramayanların kanun hükmünü doğru anlaması ve yorumlaması beklenemez. Bu nedenle herhangi bir şekilde “alıma” dayanmayan (bedelsiz olarak iktisap edilen) malların satımından elde edilen gelirler ticari kazanç kapsamında değerlendirilemez. Gayrimenkul ticaretinden söz edebilmek için satışa konu malın veya malların bedelinin ödenerek iktisap edilmesi yani satın alınması veya inşa edilmiş ve inşa bedelinin ödenmiş olması gerekir.

Yukarıda yapılan açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, miras yoluyla (ivazsız) iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve nitelikleri değiştirilmeksizin (aynen), çoklu ya da tek seferde satışı sonucu elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkün değildir.

Bir an için veraset yoluyla intikal eden gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların gelir vergisine tabi olduğunu kabul edelim. Kazancın safi tutarı ne şekilde hesaplanacaktır? İktisap bedeli bulunmadığına göre, elde edilen hasılatın tamamı gelir vergisine tabi mi olacaktır? Gelir vergisi uygulamasında vergiye tabi gelirin safiliği esas olduğuna göre, hasılatın tamamının “kazanç” sayılarak vergiye tabi tutulması nasıl izah edilecektir?

Miras yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra “aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde birden fazla gayrimenkul satıldığı, bu şekilde yapılan satışların gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği” iddia edilmekte ve karineden yola çıkılarak hükme varılmaya çalışılmaktadır. Karine kısaca bir sorunun çözümünde işe yarayan işaret, ipucu anlamına gelmekte olup, “varlığı bilinen bir olgudan varlığı bilinmeyen bir olgu hakkında çıkarılan sonuç” olarak tanımlanmaktadır. Tapu kayıtlarında yapılan çok sayıda işlem, o kişinin ticari faaliyet yürüttüğüne karine teşkil edebilir. Buradaki karine sadece incelemeye başlamanın nedeni için geçerlidir. İnceleme sırasında işin esasının ticari faaliyet olmadığı anlaşıldığında, artık karinenin bir etkisi kalmaz. Karineden yola çıkarak vergi tarh edilmesi yapılan tarhiyatın “kanaate veya varsayıma” dayandığı anlamına gelir. Karine delil değildir. Vergi hukukundaki kanunilik ilkesi kanaate veya varsayıma dayanılarak vergi tarh edilmesinin önündeki en büyük engeldir. Karine, kanaat veya varsayım üzerine mükellefe mali yük yüklenemez. Re’sen takdir yetkisi ile varsayıma dayanan vergi tarhını birbirine karıştırmamak gerekir. Re’sen takdir yetkisine dayanılarak yapılan vergi tarhiyatı hukukidir, ancak; kanaat, karine veya varsayıma dayanan vergi tarhiyatı ise hukuk dışıdır.

İVAZSIZ OLARAK İNTİKAL EDEN ARSA VE ARAZİ ÜZERİNE İNŞA EDİLEN TAŞINMAZLARIN SATILMASINDAN DOĞAN KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Yukarıdaki bölümde geniş şekilde açıklandığı üzere, miras yoluyla (ivazsız) iktisap edilen gayrimenkullerin şekli ve nitelikleri değiştirilmeksizin (aynen), çoklu ya da tek seferde satışı sonucu elde edilen kazancın değer artışı kazancı veya ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkün değildir.

Miras yoluyla intikal eden arsanın müteahhide kat karşılığı verilmeyip, inşaatın bizzat mirasçının kendisi tarafından yapılması halinde vergilendirme nasıl yapılmalıdır? Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 4. fıkrasına göre, “inşaat işleri ile devamlı olarak uğraşılmasından doğan kazançlar ticari kazanç” kapsamındadır. Devamlılık unsurunun varlığının kabulü halinde, miras yoluyla intikal eden arsa veya arazinin inşaat faaliyetine tahsis edilmesi işlemi ile inşaat faaliyetini birbirinden ayırmak gerekmektedir. Vergi hukuku yönünden bu iki işlem farklıdır. Arsa veya arazinin inşaat işine tahsis edilmesi ticari kazanç kapsamına girmezken, bizzat inşa edilen bina veya bağımsız bölümlerin satışı ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmelidir.

Arsa veya arazinin inşaat faaliyetine tahsis edilmesi halinde, arsa veya arazinin emsal bedeli, işletme sahibi tarafından ticari işletmeye tahsis edilen sermaye olarak değerlendirilmeli ve tespit edilen bu bedel satışa sunulan bina veya bağımsız bölümlerin maliyetinin bir unsuru olarak dikkate alınmalıdır. İnşaat faaliyetinin ticaret şirketi vasıtasıyla yürütülmesi halinde ise, söz konusu arsa veya arazi ya şirkete ayni sermaye olarak konulmalı ya da ortak tarafından şirkete satılmalıdır. Arsa veya arazinin ticari işletmeye tahsis edilmesi veya ticaret şirketine satışı ya da ayni sermaye olarak konulması işlemi ivazsız iktisap kapsamında elde edildiğinden gelir vergisinin konusuna girmeyecek, ancak inşa edilen bina veya bağımsız bölümlerin satışından doğan kazanç gelir/kurumlar vergisinin konusuna girecektir.

Danıştay’ın pek çok kararı da, miras yoluyla iktisap edilen arsanın kat karşılığı olarak müteahhide verilmesi ve karşılığında alınan dairelerin satışından elde edilen gelirin servetin korunması ve değerlendirilmesi kapsamında, gelir vergisine tabi olmadığı yönündedir. Sakıp ŞEKER Yaklaşım / Ocak 2016 / Sayı: 277

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.