İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … Belediyesi Fen İşleri Daire Başkanlığı tarafından … Oyuncak Alım işinin Şirketinize ihale edildiği, bu kapsamda oyuncakların temini ve bunların İdare tarafından hazırlanmış zemin üzerine montajları yapılarak çalışır halde İdareye tesliminin tarafınızca taahhüt edildiği, İdare tarafından bu işe ilişkin zeminin hazırlanmadığı ve yer gösterilmediği için henüz imalat işlemine başlanmadığı, ancak toplam bedelden mahsup edilmek üzere bir miktar ödeme yapıldığı ve bu ödemeler üzerinden fatura düzenlendiği belirtilerek söz konusu ödemelerin KDV ve geçici vergi matrahına dahil edilip edilmeyeceği ile işin yıllara yaygın inşaat işi olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

             1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden Değerlendirme

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

            Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.

            193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde; "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir." hükmüne yer verilmiştir.

            Bir işin Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

            -Faaliyet konusunun inşaat ve onarma işi olması,

            -İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

            -İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılması

            şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir.

            Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerinin tümünü kapsar. Onarım ise, bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade eder.

            Diğer taraftan, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 4 üncü maddesinin 'Tanımlar' bölümünde; "Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri" hükmüne yer verilmiştir.

            Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu kesinti oranı 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile %3 olarak belirlenmiştir.          

            İlgide kayıtlı özelge talep formu ekinde alınan, "Atatürk Orman Çiftliği Hayvanat Bahçesi Yenileme Alanı 7 Kalem Mal Alım İşi" teknik şartnamesinin tetkikinden; işin 7 kalem oyuncağın üretilip, İdare tarafından hazırlanmış zemin üzerine montajları yapılarak, çalışır halde İdareye teslim edilinceye kadar yapılacak tüm çalışmaları kapsadığı; İdare inşaat işlemlerini tamamladıktan sonra ürünlerin yüklenici tarafından yerlerine montajının yapılacağı, İdareden kaynaklı gecikmeye neden olan sürelerin işin süresine dahil edilmeyeceği ve İdarenin uygun görmesi halinde %30'a kadar avans verilebileceği anlaşılmıştır.

             Buna göre, Şirketiniz tarafından 7 kalem oyuncağın imali ve bunların İdare tarafından hazırlanmış zemin üzerine montajlarının yapılarak çalışır halde İdareye teslimi işinin Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesine göre yıllara sari inşaat kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

            Öte yandan, karşılığında fatura düzenlenmiş olsa dahi işin devamı sırasında alınan avans tutarlarının tahsil edildiği dönemin geçici vergi ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir.

             2- Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

             -1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

            -10 uncu maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği,

            -13/d maddesinde, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamında yapılacak makine ve teçhizat teslimlerinin KDV den istisna olduğu,

            hüküm altına alınmıştır.

             KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-5.2) bölümünde,

            "...
            İstisna kapsamında mal satın almak isteyen alıcılar, bağlı oldukları vergi dairesine başvurarak, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğuna ve makine-teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacaklarına dair istisna belgesi (EK: 9A) alarak, bu belgenin örneğini gümrük idarelerine veya yurtiçindeki satıcılara ibraz ederler.

            Bu istisnadan faydalanmak üzere vergi dairelerine dilekçe ile başvuran yatırımcılara söz konusu belge verilirken aşağıdaki hususlara dikkat edilir:

            a) Yatırımcının vergi dairesinde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı tespit edilir.

            b) Yatırımcının iştigal konusu ve yatırım sonunda üretilecek mal ya da hizmetin mahiyeti göz önünde tutularak, yatırım teşvik belgesi eki listelerde belirtilen makine ve teçhizatın indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili olup olmadığı tespit edilir.

            c) İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin (Devlet üniversite ve hastaneleri, Belediyeler vb.) durumu değerlendirilirken teşvik belgelerinde yer alan makine ve teçhizatı indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacakları tevsik edilmelidir.

            İstisna belgesi, KDV mükellefine verilir. Vergi dairesi tarafından istisna belgesi talep eden Devlet üniversiteleri ve hastaneleri, belediyeler ve benzerinin başvuru anında KDV mükellefiyetinin bulunması durumunda bunlar adına, mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise varsa KDV mükellefi iktisadi işletmesine istisna belgesi verilir. Bu şekilde yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatın Devlet üniversiteleri ve hastaneleri, belediyeler ve benzerinin veya iktisadi işletmesinin bilanço veya aktifine kaydedilmesi ve bu durumun satın almanın gerçekleştiği döneme ilişkin KDV beyannamesi verme süresi içinde vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. Aksi halde "indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanma şartı" yerine getirilmemiş olacağından, verginin alıcıdan aranması gerekir.

            ..."

            düzenlemesi yer almaktadır.

            Buna göre, … Belediyesi Fen İşleri Daire Başkanlığına "… Oyuncak Alım İşi" ifa edilmeden önce Şirketiniz tarafından düzenlenen faturada gösterilen tutar ile sınırlı olmak üzere KDV açısından vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.

             Bu iş kapsamındaki makine ve teçhizatlar için yatırım teşvik belgesi alınmış olması, Ankara Büyükşehir Belediyesinin KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-5.2.) bölümündeki şartları taşıması ve yukarıda yer verilen Tebliğ düzenlemeleri çerçevesinde işlem tesis edilmesi halinde, bu makine teçhizata ilişkin Şirketiniz tarafından düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmayacaktır.

             Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.