İlgide kayıtlı özelge talep formunda, derneğiniz tarafından dernek amacı doğrultusunda kullanmak üzere sahibi bulunduğunuz arsa üzerine "Öğrenci Yurdu İnşaatı" yapacağınızı ve yurt inşaatında işçi çalıştıracağınız belirtilerek, çalıştıracağınız işçiler için vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, söz konusu maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

            Söz konusu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

            Gerçek kişilerin ticari gaye olmaksızın, servetin nitelik değiştirmesi veya bir takım zorunlu nedenlerle gayrimenkul inşa etmeleri ticari faaliyet olarak kabul edilmemektedir.  Özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarını açıkça taşıması, yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir.

            Şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan mesken veya şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmamakla birlikte işyeri ya da mesken ve dükkan ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda, ticari bir organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması nedeniyle bu faaliyetin de ticari sayılması gerekmektedir.

            Aynı  Kanunun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

            Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmü yer almaktadır.          

            Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da, "'Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmü yer almaktadır.

            Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında, dernek veya vakıflara ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, ayrıca mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

            1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerle ilgili (2.4.) bölümünde; iktisadi işletmenin belirlenmesinde iktisadi işletmenin en belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır.

            Dernekler, tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, dernek tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak ticari, sınai ve zirai faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir.

            Buna göre, derneğiniz tarafından yapılacak öğrenci yurdu inşaatının tamamlanarak faaliyete geçmesiyle verilecek yurt hizmetinin bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirilmesi halinde, bu faaliyetiniz nedeniyle derneğe bağlı iktisadi işletme oluşmayacaktır. Ancak, bu faaliyetinizin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden doğrudan ya da dolaylı olarak tahsil edilmesi veya bu hizmetler için bağış adı altında dahi olsa bir bedel alınması durumunda ise derneğe bağlı iktisadi işletme oluşacağından, oluşan iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinizin tesis edilmesi ve mükellefiyetinize ait sorumluluklarınızın yerine getirilmesi gerekmektedir.

            Öte yandan, dernekler ile derneklerin iktisadi işletmeleri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca bu maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca da kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları bu fıkrada sayılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben, tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

            Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesiyle tevkifat yapma yükümlülüğü bulunan kişi ve kurumlar arasında dernekler ve derneklerin iktisadi işletmeleri de sayılmış olduğundan, dernekler ile derneklerin iktisadi işletmelerinin bu maddeler uyarınca nakden veya hesaben yapacakları ödemeler üzerinden yapmış oldukları tevkifatların, muhtasar beyanname ile beyan edilerek bağlı bulunulan vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.