Maliye Bakanlığı, 11 Temmuz 2008 tarihli Resmi gazetede yayımlanan 110 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile, 5766 sayılı Kanunun KDV ile ilgili düzenlemelerine ve çeşitli KDV uygulamalarına ilişkin açıklama ve düzenleme yaptı. Söz konusu tebliğ ile yapılan açıklama ve düzenlemeler ana hatları itibariyle aşağıdaki gibidir.

Serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerde KDV istinası

Bilindiği üzere, 5766 sayılı Kanunun (12/e) maddesi ile KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde değişiklik yapılarak, serbest bölgedeki müşteriler için yapılacak fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınmıştı. 110 seri no.lu tebliğ ile fason hizmetin tanımı yapılmış, bu istisna kapsamında yapılacak KDV iadesine ilişkin esaslar belirlenmiştir.

Söz konusu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak veya işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade edecektir.

Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır.

İade talebinin bir dilekçe ile yapılması gerekmekte olup, dilekçeye;

-Fason hizmete ait faturaların fotokopisi ve faturalara ilişkin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince onaylı liste,

- Fason hizmetin gerçekleştirildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,

- İstisna kapsamındaki fason hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,

- Fason hizmete konu malın serbest bölgeden yurtiçine, yurtiçinden serbest bölgeye gönderilmesine ilişkin gümrük beyannamesi veya gümrük beyannamesi yerine geçen belge aslı veya noter, gümrük idaresi, ilgili vergi dairesi müdürü ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneğinin eklenmesi gerekecektir.

Sigorta aracılarının KDV uygulaması karşısındaki durumu

Hatırlanacağı üzere 5766 sayılı Kanun ile, KDV Kanununun (17/4-e) maddesinde değişiklik yapılarak sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin hizmetler KDV’den istisna edilmişti.

5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’nda, sigorta acenteleri ve brokerleri aracı olarak tanımlanmış olup, sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan sigorta acenteleri ile sigorta brokerlerinin sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri karşılığı aldığı komisyon bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Dolayısıyla, faaliyetleri tamamen bu istisna kapsamındaki işlemlerden oluşan, hiçbir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmayan sigorta aracıları bu istisna kapsamındaki işlemleri nedeniyle KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.

KDV Kanununun (30/a) maddesine göre, bu istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV, indirim konusu yapılmayacak, işin niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. İstisna kapsamına giren işlemlerle istisna kapsamına girmeyen işlemlerin birlikte yapılıyor olması halinde ise, istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin yine aynı şekilde gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer yandan, faaliyetleri KDV Kanununun (17/4-e) maddesi uyarınca KDV’den istisna olan sigorta aracıları (sigorta acentesi ve brokerler) tarafından işletmelerine ait taşınır ve taşınmazların teslimi ve sigorta muamelelerine ilişkin olanlar dışındaki hizmetleri KDV’ye tabi olacak, dolayısı ile sözü edilen sigorta aracılarının istisna kapsamına girmeyen KDV’ye tabi arızi işlemlerinin bulunması halinde, bu işlemler sadece işlemin gerçekleştiği dönem için bir defaya mahsus olarak verilecek 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

Hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinde KDV uygulaması

5766 sayılı Kanun ile, KDV Kanununun (17/4-g) maddesinde yapılan değişiklik uyarınca, 07.06.2008 tarihten itibaren hurda metalden elde edilen külçelerin yurt içi teslimleri ve ithalinde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerekmektedir.

Tebliğ ile yapılan düzenlemeye göre, 12.07.2008 tarihinde başlamak üzere, hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinde 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (F) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde tevkifat uygulanması gerekmektedir.

Özürlülerin kullanımına mahsus araç ve gereçlerin tesliminde istisna uygulaması

Bilindiği üzere, KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasını (s) bendine göre, 07.07.2005 tarihinden geçerli olmak üzere, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi KDV’den istisna idi.

110 seri no.lu KDV tebliği ile istisna kapsamına giren araç-gereç tanımına açıklık getirilmiştir. Buna göre, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir. Binek otomobili ve diğer nakil vasıtaları ise sözü edilen "araç-gereç" kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Diğer taraftan, 5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (ç) bendi ile KDV Kanununun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında değişiklik yapılmıştır.

Bu değişikliğe göre, KDV Kanununun (17/4-s) maddesi kapsamındaki işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim ve iadesine imkân tanınmıştır. Buna göre, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler mükellefler tarafından indirim konusu yapılacak, indirim

yoluyla telafi edilemeyen KDV, iade konusu yapılabilecektir. Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan KDV iade talepleri de, ihracat istisnasından doğan KDV iadeleri için belirlenen usul ve esaslara göre yapılacaktır.

İade talebinin bir dilekçe ile yapılması ve dilekçeye,

–         istisna kapsamındaki satış faturalarının fotokopisi veya bunların dökümünü gösteren liste,

–    iade talep edilen döneme ait indirilecek KDV listesi,

-  istisna kapsamındaki işlemin bünyesine giren vergilerin tutarına ilişkin hesaplamaları gösteren tablonun eklenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, 5766 sayılı Kanunla, KDV Kanunu’na eklenen geçici 25 inci madde ile daha önce kısmi istisna niteliği taşıdığı için Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendinde düzenlenen istisnadan vazgeçen mükelleflerin, üç yıl mükellefiyette kalma şartı aranmaksızın 31/7/2008 tarihine kadar bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ederek bu taleplerinden vazgeçmeleri mümkün olabilecektir.

Birleşmiş Milletler (BM) Teşkilatı ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) Yönelik KDV istisna uygulaması

5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (d) bendi ile KDV Kanununa, geçici 26 ncı madde eklenmişti. Söz konusu madde hükmü ile, Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları,  bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası; finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden istisna edilmişti.

Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 110 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Buna göre, finansmanlarının söz konusu maddede belirtilen kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde;

-Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları,

-bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları,

-bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası, KDV’den istisna olacaktır.

Bu istisnanın uygulamasında, Dışişleri Bakanlığınca söz konusu Kuruluşlar adına düzenlenecek "İstisna Belgesi" kullanılacaktır.

Ayrıca, istisnadan yararlanan kuruluşlara bu kapsamda yapılacak teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV, KDV Kanununun (30/a) maddesine göre indirim konusu yapılmayacak, işin niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

İhracat teslimlerine ilişkin komisyonlar dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iadesi

110 seri no.lu KDV genel Tebliğinde yapılan düzenlemelerin birisi de turizm acente, rehber ve benzerlerine ödenen komisyonlara ilişkin ödenen KDV’nin indirim ve iadesi ile ilgilidir.

Bilindiği üzere, turizm acente, rehber ve benzerleri turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara ve mağazalara götürmekte ve bu hizmet karşılığında söz konusu satıcı işletmelerden komisyon geliri elde etmektedirler. Satıcı işletmeler ise, turistlerin siparişlerini topluca serbest bölgeye veya diğer bir ülkeye ihraç etmekte ve buralardan yapılan dağıtımla siparişler turistlere ulaştırılmaktadır.

Turizm acente, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara ve mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları komisyonlar genel oranda KDV’ye tabidir. Bu şekilde ödenen komisyonlar, ihracat işlemlerinin bünyesine giren "genel gider" mahiyetinde bir harcama olduğundan, komisyonlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarları, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde tebliğde belirlenen şartlar dahilinde ihracatçılara iade edilebilecektir.

Buna göre, ihracat işlemlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabında, bu tür komisyon harcamaları nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %25’i üzerinden hesaplanan KDV tutarından fazla olamayacak, bu hesaplama her takvim yılının Ocak ayından başlamak üzere yıl sonuna kadar kümülatif olarak yapılacak, izleyen yılda hesaplamaya yeniden başlanacaktır.

İade alacağı tebliğde örnek olarak verilen tabloda belirtildiği şekilde hesaplanarak ihracat işleminin bulunduğu her ay talep edilebilecektir.

Hesaplama tablosu, yılbaşından itibaren her ay yeniden düzenlenerek, iade talep dilekçesinin eki olarak vergi dairesine verilecektir. Ayrıca KDV Kanununun 54 üncü maddesindeki düzenleme çerçevesinde, tablodaki bilgileri ihtiva eden yardımcı defter kayıtları kullanılacaktır. İadenin YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla alınmak istenmesi halinde, Raporda bu bilgileri içeren açıklamalara veya tabloya yer verilmesi gerekecektir.

Söz konusu uygulama, 2008 takvim yılının başından itibaren geçerli olacak, 1/1/2008 tarihinden sonra faturalandırılan komisyon bedelleri dolayısıyla yüklenilen KDV, yine bu tarihten sonra gerçekleştirilecek ihracat teslimlerine ilişkin iade hesabına dahil edilecektir.

2008 yılı içinde ödenen ve Tebliğin yayımından önceki dönemlerde iade edilen, ihracat bedelinin %25’ini aşan komisyon ödemelerine ilişkin KDV tutarları ile ilgili olarak vergi dairelerince her hangi bir işlem yapılmayacaktır

Aralık/2007 dönemi ve daha önceki dönemlerde gerçekleştirilen ihracat işlemlerinde ise komisyon harcamalarına ait KDV, genel hükümler çerçevesinde iade hesabına dahil edilecektir. Bu dönemlere ilişkin olup komisyon bedellerine ait KDV’nin iade hesaplarına dahil edildiği henüz

sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarına bakılmaksızın, teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilecek, teminat verilmesi halinde teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Komisyon bedellerine ilişkin KDV’ nin iade hesabından çıkarılması halinde genel hükümlere göre işlem yapılacaktır. 

Turizm acentesi, rehber ve benzerlerine ödenen komisyonlarda tevkifat uygulaması

110 seri no.lu KDV genel Tebliği ile, turizm acentesi, rehber ve benzerlerince verilen hizmetlerde, 12 Temmuz 2008 tarihinden itibaren (2/3) oranında KDV tevkifatı uygulaması getirilmiştir.

Buna göre; turizm acentesi, rehber ve benzerleri tarafından turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara ve mağazalara götürme karşılığında bu işletmelerden alınan bedeller üzerinden hesaplanan KDV tutarına (2/3) oranında tevkifat uygulanarak işletmeler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Bu tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarına ilişkin nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarına bakılmaksızın, münhasıran banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu ile yerine getirilecek, iadenin teminat karşılığında yapılması halinde teminatlar, olumlu vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle çözülecektir. İadenin vergi inceleme raporu karşılığında alınmak istenmesi durumunda iade talebi, vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibariyle geçerlilik kazanacaktır.

İade yapılabilmesi için alıcının bu tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV beyannamesini vergi dairesine vermiş olması zorunludur.

İade talebinin bir dilekçe ile yapılması ve dilekçeye;

-tevkifata tabi hizmetlere ilişkin fatura veya benzeri belgelerin fotokopileri veya bu belgelere ait bilgilerin dökümünü gösteren liste,

-iade talebinin yapıldığı döneme ilişkin indirilecek KDV listesinin eklenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen kapsamdaki satıcılar, tevkifat uygulanan satışları ile satış yaptıkları alıcılara ait bir listeyi izleyen ayın 15 inci gününün mesai saati bitimine kadar bağlı oldukları vergi dairesine vermek zorundadırlar.

Yolcu beraberi eşya ihracında iade edilecek vergi tutarı

KDV Kanununun (11/1-b) maddesine göre, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara tanınan istisna, verginin teslim sırasında tahsil edilip gerekli şartların yerine getirilmesinden sonra satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şeklinde yürütülmektedir.

58 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde, bu işlemler dolayısıyla satıcıya iade edilecek KDV’nin alıcıya geri verilen tutar olacağı açıklanmıştır. Ancak, e- beyannameye geçiş nedeniyle KDV beyannamesinde yapılan değişikliklere bağlı olarak yeniden düzenlenen KDV beyannameleri, alıcıya geri gönderilen tutarlar ile bu teslimlerin bünyesine giren tutarların, iade hesabına birlikte dâhil edilebilmesine imkân verecek şekilde hazırlanmış, KDVK–24 sayılı KDV Sirkülerinde ve beyannamelerde bu uygulama doğrultusunda açıklamalar yapılmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından konunun yeniden değerlendirilmesi sonunda, Temmuz/2008 vergilendirme döneminden geçerli olmak üzere, söz konusu teslimlerde alıcıya geri verilen KDV tutarının indirim ve iade hesaplarına dahil edilmesi, bu teslimlerin bünyesine giren vergilerin ise indirim hesaplarında yer almakla birlikte iade hesabına dahil edilmemesi uygun görülmüştür.

Öte yandan, Temmuz/2008  vergilendirme döneminden önceki dönemlere ilişkin olup, alıcıya geri verilen KDV tutarı ile teslimin bünyesine giren vergilerin birlikte yer aldığı, henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri, teslimin bünyesine giren vergi, iade hesabından çıkarılmak suretiyle genel esaslara göre yerine getirilecektir.

Büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin teslimlerinde tevkifat uygulaması

Bilindiği üzere, 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 28 Şubat 2008 tarihinden geçerli olmak üzere büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin (sakatat ve bağırsak dâhil) tesliminde (1/2) oranında tevkifat uygulaması getirilmişti. Söz konusu düzenleme ile 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/2) bölümünün birinci paragrafı “Büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin (sakatat ve bağırsak dahil) teslimlerinde, bu Tebliğin yayımını izleyen günden başlamak üzere 1/2 oranında tevkifat uygulanması uygun görülmüştür.” İfadeleri yer almakta idi.

110 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin  (B/2) bölümünün birinci paragrafı, "Büyük ve küçükbaş hayvanların etlerinin (sakatat ve bağırsak dâhil) gerçek usulde KDV mükellefleri ile 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara teslimlerinde, bu Tebliğin yayımını izleyen günden başlamak üzere (1/2) oranında tevkifat uygulanması uygun görülmüştür." İfadelerine yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme ile kimlerin tevkifat yapmak zorunda olduğu belirlenmiştir. Ancak söz konusu değişikliğin yanlışlıkla 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine atıfta bulunularak yapıldığı anlaşılmaktadır.