I-GİRİŞ

Ülkemizde  toplumun önemli bir kısmının kırsal alanda yaşaması nedeniyle iktisadi olarak elde ettiği gelirler zirai faaliyetlerden oluşmaktadır. Zirai faaliyetler yoluyla elde edilen gelirler GVK hükümlerine göre gerçek usulde vergilendirme ve stopaj yoluyla vergilendirme biçiminde olmaktadır. Stopaj yönteminin yaygın bir yöntem olması nedeniyle deftere tabii olmayan mükelleflerin teslimlerinde sorunlar yaşanmaktadır. Bu bakımdan söz konusu teslimlerde düzenlenecek belgeler ve sorumlulukların tespit  edilmesi gerekmektedir. Bu çalışma ile stopaj yoluyla vergilendirmede düzenlenecek belgeler ve sorumlulukların tespiti yapılacak, uygulamaya ilişkin değerlendirmeler yapılacaktır.

II- MÜSTAHSİL MAKBUZU KAVRAMI

213 sayılı VUK’ nun 235. md. hükmüne göre 1. ve 2. sınıf tüccarlar ile defter tutmak zorunda olan çiftçiler, gerçek usulde vergiye tabii olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedelini ödedikleri esnada iki nüsha müstahsil makbuzu düzenlemek ve bunlardan birini imzalayarak satıcı çiftçiye vermek ve diğer nüshasını ona imzalattırarak geri almak zorundadır.[1]

Mal, tüccar veya çiftçi namına hareket eden bir adamı veya bir aracı tarafından alındığı takdirde, makbuz bunlar tarafından düzenlenecek ve imza edilecektir. Çiftçiden avans şeklinde yapılan tarımsal ürün alımlarında, müstahsil makbuzu malın bilahare teslimi sırasında düzenlenecektir. Avans suretiyle mal alımı sırasında müstahsil makbuzu düzenlenmesine ihtiyaç bulunmamaktadır.

Müstahsil makbuzunda şekil şartları açısından aşağıdaki bilgilerin bulunması gerekmektedir. Bunlar;

1- Makbuzun tanzim tarihi,

2- Malı satın alan tüccar ya da çiftçinin adı soyadı, unvanı ve adresi,

3- Malı satan çiftçinin soyadı, adı ve ikametgâh adresi, satın alınan malın cinsi, miktarı ve bedelin hem yazı ve hem rakam olarak yazılması gerekir.

4- Müstahsil makbuzlarının en az üç nüsha ve VUK hükümlerine göre anlaşmalı matbaalarda veya noterde tasdik ettirilerek, seri ve sıra  numarası dahilinde teselsül ettirilerek düzenlenecektir.

5- Müstahsil makbuzları üzerine GVK’ nun 94. maddesi hükümlerine göre belirlenen oranlarda stopaj yapılması ve bu oranın makbuz üzerinde gösterilmesi zorunludur. Müstahsil makbuzu üzerinde KDV yer almamaktadır.

Müstahsil makbuzları ve yapılan işlemler KDV’ye tabi olmamaktadır.

Öte yandan, uygulamada mükelleflerin gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerden satın aldıkları malların bedellerinin ödenmesini 320 sıra no.lu VUK. Genel Tebliği gereğince banka, özel finans kurumları veya Türkiye Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınarak yapılması uygulamasından kaçınmak için parçalara bölmek suretiyle ödedikleri izlenimi düzenledikleri müstahsil makbuzlarından edinilmiştir. Örneğin; Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiden alınan ürün karşılığı 20.000 YTL’lik bir ödeme için aile fertleri veya uydurma kişiler adına 3 ayrı müstahsil makbuzu düzenlenmekte bu suretle ödemelerini banka veya benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu gerektirmeyecek miktarlara yaymaktadır. [2]

III- MÜSTAHSİL MAKBUZLARINDA STOPAJ UYGULAMASI NEDİR?

GVK’ nun 94. maddesinin 4108 sayılı kanunla değişik 11 nolu bendine göre, çiftçilerden satın alınan zirai ürün ve hizmetleri karşılığında yapılan ödemelerden zirai ürünlerin değerleri üzerinden GVK’na göre stopaj yapılması gerekmektedir. Buna göre;

a) Vergi kesintisi yapılabilmesi için tarımsal ürünün veya tarımsal hizmetin GVK’nun 94. maddesinin 1. fıkrasında yazılı gerçek veya tüzel kişilerce satın alınması zorunludur.

b) Yine, GVK’nun 94/1 fıkra hükmüne göre vergi kesintisi zirai ürün veya hizmetin çiftçiden satın alınması koşuluna  bağlıdır. Çiftçinin gerçek usulde zirai gelir vergisi olup olmamasının hiçbir  önemi  bulunmamaktadır.

c) Kolektif ve adi komandit şirketler çiftçi sayılmadıkları için zirai faaliyet icra edip zirai ürün veya hizmet satmaları durumunda stopaj yapılmayacaktır.

d) Zirai ürün veya hizmet bedeli üzerinden vergi kesintisi satışı yapan çiftçinin gelir vergisine mahsuben yapılacaktır. Çiftçinin yıllık beyan  esasında vergilemeye  tabi olması durumunda, kesinti suretiyle alınan vergi yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden genel hükümler  dairesinde mahsup edilecektir.

Konuyla  ilgili üzerinde önemle  durulması gereken  iki hususa daha değinmekte  yarar olacaktır. Bunlardan birisi vergi  kesintisinin zamanı, diğer ise zirai   ürün  alış bedellerine mahsuben yapılan avans ödemeleridir.

Zirai ürün alış bedelleri üzerinden stopajın ne zaman yapılacağı konusu kanuni düzenleme itibariyle GVK’nun 96. maddesinin 2. fıkra hükmüne göre belirlenmesi  gerekmektedir. Anılan hükümde stopajın nakden veya hesaben  ödenmesi sırasında yapılacağı ifade  edilmektedir. Bazen zirai ürünün vadeli olarak alınması durumunda peşin ödeme yapılmadığı için, satıcı tahakkuk esasında alacaklandırılacaktır. Bu durumda da GVK md. 96 hükmüne göre hesaben ödemenin  gerçekleşmiş olacağı kabul edilecektir.

Zirai ürün alış bedeline mahsuben yapılan avans  ödemelerinin kesintiye tabi tutulması mümkün değildir. GVK’nun 94/11 md. hükmünde stopaj  zirai ürün alışına sıkı sıkıya bağlı olarak düzenlenmiştir. Dolayısıyla stopaj mükellefiyetinin  doğması için her şeyden önce mübayaa (satın almanın)nın  tekemmül etmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

Bu yönü  ile zirai ürün satın almaları için verilecek olan avanslar  işletmeye bağlı hizmet erbabına veya GVK 42. madde kapsamındaki inşaat onarım işleri   müteahhitlerine veya serbest meslek erbabına yapılan avans ödemelerine göre farklı nitelik taşımaktadır.

Çiftçiler tarafından, zeytinden yağ çıkarılmasına ait bedelin fabrikalara ayın olarak ödenmesi durumunda fabrikalar tarafından çiftçilere bir hizmet ifası; çiftçiler tarafından da  fabrikalara zirai ürün tesliminde zirai gelir vergisi tevkifatı yapması gerekmektedir.  Başka bir anlatımla, çiftçi fabrikaya hizmetin  bedeli olarak  gelir vergisi tevkifatı kapsamına giren zirai ürün tesliminde  bulunmaktadır. Bu nedenle, ürünün bu şekilde tesliminde de gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. [3]

Yüksek mahkeme Danıştay kendisine yansıyan bir olayda davacı şirketin, zirai ürün alımlarını …….. tarafından düzenlenen faturalarla  belgelendirdiğinin tespit edilmesi üzerine, bu şirket hakkında düzenlenen  vergi tekniği raporunda, şirket ortaklarının işyeri ve ikametgah adreslerinin bulunmadığı, alımlarını paravan şirketlerin   yaptığının saptandığı  belirtilerek, düzenlediği faturaların gerçek  emtia teslimine dayanmadığı, öte yandan bu faturaların borsa tescil kayıtlarının da sahte  olduğu kabul edilerek VUK md. 11 hükmüne göre davacı şirketin (stopaj) gelir vergisinden sorumlu tutulacağından hareketle adlarına yapılan cezalı tarhiyat isabetli olmadığı gerekçesiyle terkin edilmiştir. [4]

IV-ZİRAİ ÜRÜN ALIMLARINDA  MÜTESELSİL SORUMLULUK NEDİR?

Maliye Bakanlığı VUK’ nun 11. maddesindeki müteselsil sorumluluk  çerçevesinde ve hükmün verdiği vergi kesintisinin yapılacağı aşamayı değiştirme yetkisine dayanarak, tüccarlar ve hatta kurumlar vergisi mükellefi durumundaki kuruluşlardan alınan zirai ürünler  için  de stopaj mükellefiyeti getirmiştir. Böylelikle yapılacak olan stopaj destekleme  alımı yapacak kamu kurum ve kuruluşları  açısından da zorunluluk arz etmektedir. Bunun haricindeki kişi ve kuruluşlar için de, VUK’ nun 11. maddesi kapsamındaki sorumluluktan    çıkmanın alternatif şeklinde tarafların ihtiyarına bağlı olarak getirilmiştir.

GVK Genel Tebliği 153 hükümlerine  göre ve en son 164 nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre  gerekli düzenlemeler tamamlanmış bulunmaktadır. Diğer taraftan yine, GVK GT  Seri No:175-185 seri  nolu genel tebliğler ise ticaret borsalarında yapılan  alımlar  için  ürünlerle ilgili “indirimli” stopaj oranlarını düzenlemektedir.[5]

Alivre satışlarında (tarlada ürün haline gelmeden  satış) ürünlerin borsaya tescilinde tevkifat yapılması söz konusu değildir. Ancak bu konuda düzenlenecek yazılı  bir sözleşme  ile bu durumun belgelendirilmesi gerekmektedir.[6]

V-MÜSTAHSİL MAKBUZLARI ÜZERİNDE SOSYAL GÜVENLİK  PRİM  KESİNTİSİ NASIL YAPILMAKTADIR?

Bilindiği gibi, müstahsil   makbuzları  213 sayılı VUK’a göre düzenlenen   kıymetli  evrak niteliğinde bir belgedir. VUK hükümlerine göre düzenlenen   ve anlaşmalı matbaalarda veya noterde tasdiki zorunlu  bir belgedir.   Müstahsil makbuzları  yukarıda belirtildiği üzere toplam  2 nüsha olarak  düzenlenir.   Esasen bazı  tüccarlar  müstahsil makbuzlarını  3 nüsha  olarak da anlaşmalı matbaalardan bastırabilirler.   Aynı işlem   noterden de  3 nüsha olarak  tasdik ettirilebilir. 

Öte yandan,  çiftçiden  zirai  ürün alım esnasında müstahsil  makbuzunun  üzerinde çiftçinin sosyal güvenlik kurumuna kaydı bulunmuyorsa ürün bedeli üzerinden %1 sosyal güvenlik  primine mahsuben kesinti uygulanır.[7] Ürünü satan çiftçinin sosyal güvenlik  kaydı var ise, bu  kesinti yapılmaz.  Bunun için çiftçinin sosyal güvenlik kaydının olduğunu  tüccara  ibraz edeceği belge ile ispat etmesi zorunludur. Aksi takdirde  tüccar tarafından müstahsil makbuzlarında SGK kesintisi yapılır. Tüccar bu kesintiyi müteakip ay bir form ile çiftçinin ikametgahının bağlı bulunduğu sosyal güvenlik merkezine yatırır.

Diğer yandan, tüccar üreticiden aldığı zirai ürünlerle ilgili ayrıntılı bilgileri ve yapmış olduğu  zirai  stopajları muhtasar  beyanname ile  bağlı bulunduğu vergi dairesine ertesi ay ve aylık muhtasar beyanname ile düzenli olarak beyan etmek ve ödemek  zorundadır. Müstahsilden zirai ürün alan tüccarların vereceği muhtasar beyannameler 3 aylık sisteme tabi değildir. Bu nedenle,  müstahsilden  zirai ürün alan  ve bunun üzerinden zirai stopaj yapan  tüccarlar aylık muhtasar rejimine göre muhtasar beyannamelerini vermek ve ödemeleri de buna göre yapmak  zorundadırlar. 

Tarımsal  ürünlerden   yapılması  zorunlu  sosyal  güvenlik  prim kesintileri  ile ilgili  aşağıdaki  kurallara uyulması  zorunludur:

a) Üreticinden yapılacak kesintinin nispeti 01.01.2014 Tarihinden itibaren %1’den %2’ye çıkartılmıştır.

b) Kesintinin yapıldığı müstahsil makbuzu üzerinde şu bilgiler mutlaka yer alacaktır; müstahsilin adı soyadı, ürün bedeli, kesinti tutarı, kesinti tarihi ve T.C. kimlik numarası.

c) Üreticiye ürün bedeline mahsuben ya da hesaben yapılan ödemeler ile avans verilmesi durumunda bu ödemelerden dolayı herhangi bir kesinti yapılmayacak olup; verilen avansın veya hesabın kapatılması sırasında ürün bedelinin tamamı üzerinden, üreticinin SGK’ya olan borç bedelini geçmemek üzere,%2 nispetinde kesinti yapılacaktır.

d) Yapılan kesintileri ihtiva eden “Kesinti Bildirim Listesi” takip eden ayın son iş gününe kadar kuruma(SGK) gönderilecektir. Ay içinde yapılan kesinti tutarı para da yine takip en ayın son gününe kadar SGK’nın hesaplarına intikal ettirileceklerdir.

e) SGK tarafından “Kesinti Muafiyet Belgesi “ verilmesi uygulamasına devam edilecektir. Buna göre aşağıda belirtilmiş olan niteliklere sahip olanlar Kesinti MuafiyetBelgeleri ile birlikte kimlik belgelerini ibraz etmeleri durumunda, alıcı tarafından kesinti yapılmayacaktır.

  a- Sürekli İş görmezlik geliri, ölüm geliri/aylığı alanlar hariç 5510 sayılı kanuna göre gelir ve aylık alanlar(Sigortalı olarak çalışanlar).

  b- Tarımsal faaliyette bulunmaktan dolayı sigortalı olarak çalışanlar hariç diğer sigortalılar.

  c- Kamu idarelerinde ve 5510 sayılı Kanunun ek 5.maddesi kapsamında sayılanlar hariç olmak üzere, tarım işlerinde veya orman işlerinde hizmet akdiyle ,süreksiz işlerde çalışanlar ile tarımda kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan; tarımsal faaliyette bulunan ve yıllık tarımsal faaliyet gelirlerinden, bu faaliyete ilişkin masraflar düşüldükten sonra kalan tutarın aylık ortalamasının,5510 sayılı Kanunda tanımlanan prime esas günlük kazanç alt sınırının otuz katından az olduğunu belgeleyenler ile 65 yaşını dolduranlardan talepte bulunanlar,

  d) Tarımsal faaliyette bulundukları halde 65 yaşını dolduranlardan sigortalı olmak istemedikleri doğrultusunda talepte bulunanlar.

  e) 506 Sayılı Kanunun Geçici 20.maddesine göre kurulmuş olan Özel Sandıklardan aylık alanlar.

  f) SGK’ya olan prim borçlarının ürün bedellerinden değil de aylık taksitler halinde ödeyeceklerini beyan edip, taksitlerini aksatmadan ödeyenler.

VI-SONUÇ YERİNE

Türkiye de zirai kazançların vergilendirilmesi zaman zaman problemlere neden olmaktadır. Vergi kanunlarında yapılan çok sık değişiklikler sonucunda zirai kazançların vergilendirilmesi geçmiş dönemlerde pek çok ihtilaflara neden olmuştur. Günümüzde zirai kazançların vergilendirilmesi geçmişe göre nispeten istikrar  kazanmış bir gelişme göstermiştir. Uygulama genelde stopaja dayalı bir vergileme şeklindedir. Zirai kazançlarda gerçek usulde vergilendirilen mükellef sayısı oldukça sınırlıdır. Stopaj yöntemiyle vergileme borsa içi ve borsa dışında oldukça geniş bir uyulama alanı bulmuştur. Stopaj yönteminin etkin bir biçimde  uygulanmasında belediye sınırları içerisinde yer alan sebze, meyve, balık ve canlı hayvan  hallerinin etkin bir biçimde çalışması gerekmektedir. Nazlı Gaye Alpaslan Güven

http://www.hurses.com.tr/Haber-Vergi_usul_hukukunda_mustahsil_makbuzu_duzenlenmesi-12859.htm

Yararlanılan kaynaklar:

• ÖZBALCI Yılmaz, Gelir Vergi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara-2012
• ÖZYAR Mehmet Ali, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2008, HUD Yayınları
• Tüm Vergi Kanunları, HUZ Akademi Yayınları, 2016
• ALPASLAN Mustafa, Mali Hukuk Uygulamaları, İzmir-2015

[1] ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Mali Hukuk Bürosu Yayınları, Ankara, Nisan, 2006, s.564

[2] Aynı  görüş için bkz. BİRBİR Barış, “Müstahsil Makbuzu  ve Gelir Vergisi Tevkifatı”, Vergi Müfettişi, Düzce Defterdarlığı,
[3]  KIZILOT Şükrü, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1996, s.250

[4] Danıştay 3. Dairesince verilen 27/05/2003 gün ve E:2000/4261-K2003/3320 sayılı kararlarında; “Vergi tekniği raporu ile düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimine dayanmadığı belirlenen şirketten aldığı faturalarla zirai ürün alımlarını  belgeleyen, bu nedenle VUK’nun 11. maddesine göre gelir (stopaj)  vergisinden sorumlu tutulan davacı şirketin, ödemeleri banka vasıtası ve  tediye makbuzları ile ödendiğinin, sevk irsaliyelerinin denetim elemanlarının imza ve kaşeleriyle onandığının anlaşılması nedeniyle fatura tutarları esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk  bulunmadığı” şeklinde karar vermiştir. (Bu karar için bkz. Şükrü KIZILOT,  Danıştay Kararları ve Özelgeler (muktezalar), Yaklaşım  Yayınları, Ankara 2005, s.670).

[5] Bu tevkifat  oranları GVK md. 94/11 uyarınca; Zirai Mahsul  ve hizmet alımlarında:

1.    Hayvan ve mahsullerinden borsaya tescilli olanlar %1; tescilli olmayanlardan %2’dir.

2.    Diğer zirai mahsul alımlarında;

1.    Borsaya tescil ettirenlerde %2,

2.    Borsaya tescil ettiremeyenlerde ise %4’tür.

3.    Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetlerden;

1.    Orman idaresine veya Orman İdaresine Taahhütte bulunan kurumlara yapılan orman ağaçlandırılması, bakımı, ürünlerin toplanması, taşınması vb. hizmet ödemelerinde   %2

2.    Diğerlerinde ise %4’tür.

[6] Bkz. bu konuda GVK, 185 Seri Nolu Genel Tebliğinde ticaret borsasında alivre tescillerinde, ayrı bir tescil beyannamesi düzenlenecek  ve işlem bu beyanname  ile tescil ettirilecektir.

[7] Bu oran 1.1.2014 tarihinden itibaren %2’ye çıkarılmıştır.

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.