Bilindiği gibi, anayasamızda önemli değişiklikler yapan ve –anayasa hukukçularının rejimi nitelendirme ve adlandırma tartışmalarını bir kenara bırakarak - cumhurbaşkanlığı sistemi olarak adlandırılan düzenlemeler öngören 6771 sayılı Kanun 16 Nisan’da halk oylaması ile kabul edildi. Bu değişiklikler ile yürütme organı anayasada yeniden şekillendirildi. Bu değişikliklerden doğrudan en fazla etkilenen hukuk dalı ise, ilkeleri anayasa ile belirlenen vergi hukukudur. Bu defa bu etkileşimi irdelemeye çalışacağız. Ancak baştan belirtelim, bizi ilgilendiren veya aktaracağımız değişiklikler, TBMM ve Cumhurbaşkanı seçiminin yapılacağı - seçimler öne alınmadığı takdirde - 3.11.2019 tarihinde yürürlüğe girecektir. (Yazımda kısaltma anlamında olmak üzere yürürlük sonrasına yeni dönem diyeceğim)
Anayasamızın 8. maddesine göre “yürütme yetkisi ve görevi Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir” iken yeni dönemde bakanlar kurulunun kaldırılması sebebi ile yürütme yetkisi ve görevi artık Cumhurbaşkanı tarafından anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılacak ve yerine getirilecektir.
Buna bağlı olarak da, Anayasanın vergilendirme ilkelerini düzenleyen hükmünde (md. 73) yer alan vergilerin yasallığı ilkesine istisna olarak Bakanlar Kurulu'na tanınmış veya tanınabilecek yetkiler de yeni dönemde artık Bakanlar Kurulu tarafından değil, Cumhurbaşkanı tarafından kullanılacaktır. Peki, Cumhurbaşkanı bu yetkisini nasıl kullanacaktır? Bu sorunun yanıtı için önce Anayasa'nın 104. maddesini incelemek gerekmektedir.
Söz konusu maddede “Cumhurbaşkanı, yürütme yetkisine ilişkin konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkartabilir” hükmü yer almıştır. Ancak cümlenin devamında “Anayasanın ikinci kısmının (…) dördüncü bölüm(ün)de yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenlenemez” hükmü yer almıştır. Anayasanın vergilendirme ilkelerini düzenleyen 73. maddesi ise söz konusu dördüncü bölümdedir. Bu düzenlemeler irdelendiğinde konumuza ilişkin olarak mevcut anayasaya benzer düzenlemeler öngörüldüğü görülmektedir.
Mevcut anayasaya göre 73. madde ile Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkiler, Bakanlar Kurulu Kararları ile kullanılırken, Bakanlar Kurulu bu yetkilerini Kanun Hükmünde Kararname şeklinde kullanamıyor. Çünkü yeni dönemde Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi için getirilen sınırlamanın bir benzeri Kanun Hükmünde Kararnameleri düzenleyen mevcut düzenlemede de yer almaktadır.
Bu düzenlemelerden anladığım uygulamada “Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi”nin dışında Cumhurbaşkanı tarafından yayımlanacak “kararnameler” de olacaktır. Bunlara “olağan kararnameler” de diyebiliriz. Şöyle de diyebilirim. Cumhurbaşkanı asli düzenleme yetkisini Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile –yasama tarafından yetkilendirildiği – türev düzenleme yetkisini ise olağan kararnameler ile kullanacaktır.
Bu görüşümüzü, Anayasa Mahkemesi'ne Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri'nin anayasaya uygunluğu denetimini yapma yetkisini veren yeni dönemde uygulanacak 148. madde de teyit etmektedir. Bu düzenlemeye göre Anayasa Mahkemesi Cumhurbaşkanı Kararnameleri'nin anayasaya aykırılık iddialarını inceleyecektir. Anayasaya aykırılık iddiası ancak asli düzenlemelerde ileri sürülebilecek bir iddiadır. Yeni dönemin 104. maddesindeki “kanunda açıkça düzenlenen konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkartılamaz” hükmü dolayısıyla asli düzenleme, ancak kanun ile yapılmış düzenleme olmadığında söz konusudur. Kanunlara aykırılık iddialarını inceleme yetkisi, Anayasa Mahkemesi'ne ait değildir.
Kanunların verdiği yetkilere göre, bir başka deyişle türev düzenleme yetkisine göre kabul edilebilecek olağan kararnamelerin ise genelde kanunlara aykırılığı söz konusu olabilir. Böyle bir iddiayı inceleme görevi ise yine Danıştay’a ait olacaktır. Örneğin Cumhurbaşkanı hiç olmayan yeni bir vergiyi Cumhurbaşkanı Kararnamesi ile ihdas ederse, verginin yasallığı ilkesine (Anayasa md. 73/3) aykırılığı söz konusu olacak ve bu iddiayı Anayasa Mahkemesi inceleyecektir. Buna karşılık Cumhurbaşkanı KDV Kanunu'nun vergi oranını yüzde 40’a kadar çıkartma yetkisini veren düzenlemesine dayanarak bir ürünün vergi oranını yüzde 42 olarak belirleyen bir Kararname –olağan kararname- yayınlarsa bu kararname anayasaya aykırı değil, yetki unsuru dolayısıyla kanuna aykırı olacak ve konuyu inceleme görevi Danıştay’da olacaktır.
Ancak uygulamada asli kararname (Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi) ile olağan kararname arasında bir adlandırma farklılığı olmadığı takdirde, kararnamelerin nitelendirilmesi sorunu çıkacaktır. Tıpkı vergi hukukunda genel tebliğ veya sirkülerlerin, mükellef hukukunu etkileme açısından bağlayıcı olup olmadığının belirlenmesinde olduğu gibi.
Hiç şüphesiz bu konularda netlik biraz uyum veya uyarlama kanunlarının çıkması biraz da içtihatlarla sağlanacaktır.
Söz konusu değişikliklerden etkilenecek en önemli konu “vergi hukukunun kaynakları” konusudur. Mevcut anayasaya göre olağan dönemlerde kanun hükmünde kararnameler vergi hukukuna kaynak olamazken, olağanüstü dönemlerde olağanüstü halin ilan sebebine bağlı olarak vergi hukukuna kaynaklık edebilmektedir.
Anayasa değişikliklerinin yürürlüğe girmesi ile birlikte kanun hükmünde kararname müessesesi tarihe karışmaktadır. Dolayısıyla anayasa değişikliklerinden sonra ne bir kanun hükmünde kararname çıkartılması ne de vergi hukukuna kaynaklık edebilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak anayasa değişikliklerinin yürürlüğünden önce çıkartılmış kanun hükmünde kararnameler, hukuk sistemimizdeki varlığını sürdürmeye devam edecektir.
Anayasa değişiklikleri ile birlikte “tüzük” müessesesi de varlığını yitirecektir. Yönetmelik müessesesi ise varlığını sürdürecektir. Kamu tüzel kişileri ve bakanlıkların yanı sıra Cumhurbaşkanı da, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri'nin düzenlediği konularda yönetmelik yayınlayabilecektir. Vergi hukukunda vergilendirmeye yönelik yönetmelik çıkartılması mümkün olmamakla birlikte teknik konuların yönetmelikle düzenlenebileceği unutulmamalıdır. Burada, kanunun verdiği yetkiye dayalı bağlayıcı genel tebliğlerin de aslında birer yönetmelik olduğu veya yönetmelik formatında yayınlanması gerektiğine ilişkin öğretideki görüşleri de unutmamak gerekir.
Değişikliklerle birlikte sıkıyönetim müessesesi yürürlükten kalkmakla birlikte, olağanüstü hal müessesi bazı değişikliklerle birlikte varlığını sürdürecektir. Anayasa’da belirlenmiş hallerde Cumhurbaşkanı altı ay için olağanüstü hal ilan etme yetkisine de kavuşmaktadır. Mevcut anayasadaki olağanüstü dönem kanun hükmünde kararnamelerinin yerini Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi almaktadır. Bu kararnameler açısından Cumhurbaşkanı, geçen yazımızda söz ettiğimiz olağan dönem Cumhurbaşkanı Kararnameleri için geçerli sınırlamalarla bağlı olmadığından, olağanüstü hallerde çıkartılacak kanun hükmünde kararnamelerle vergi konularının düzenlenmesi mümkün olabilecektir.
Öte yandan mevcut anayasanın 167. maddesi uyarınca, dış ticaretin ülke ekonomisi yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri mali yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koyma ve bunları kaldırma konusunda Bakanlar Kuruluna 2976 sayılı Kanun'la verilen yetkiler de, anayasa değişikliklerinin yürürlüğe girmesi ile birlikte Cumhurbaşkanı'na geçecektir. Cumhurbaşkanı'nın bu yetkisi de bana göre Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile değil, olağan kararname ile kullanılacak türden bir yetki olup, hukuka aykırılık iddialarının incelenme yeri de Danıştay olmak durumundadır. Bumin Doğrusöz
https://www.dunya.com/kose-yazisi/yeni-donemin-vergi-hukuku/389738
