Kaynak maliyetlerinin azaltılması amacıyla vergi mevzuatında yapılan düzenlemelerden biri de düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edilmesi. Böylece sektör veya tüketicilerin finansman maliyetleri azaltılmış oluyor.

Örnek vermek gerekirse, "banka veya finansman şirketleri tarafından düzenlenen kredi sözleşmeleri" damga vergisinden istisna edilmiştir. Ancak zaman içerisinde söz konusu istisna uygulamasında sorunlar yaşandığından, madde metninde değişiklikler yapılmaktadır. Damga Vergisi Kanunu'na ekli 2 sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlığı altındaki (23) ve (30) numaralı fıkralarında yapılan değişiklikler buna en iyi örnektir.

Son 5 yıl içinde ilgili (30) numaralı bentte 2 kere değişik yapılmıştır. Söz konusu değişikliklerin ilki 31.5.2012 tarihli ve 6322 sayılı Kanun'un 17'nci maddesiyle "kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)" ibaresi "kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)" şeklinde değiştirilmiştir.

İkinci olarak ise; 15.7.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun'un 29'uncu maddesiyle, bu fıkrada yer alan "teminatlarına" ibaresi "devrine, teminatlarına" şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu değişiklikler sorunu çözdü mü? Değişiklik yapılmasına rağmen sorun devam ediyor. Bu durum ise kaynak maliyetlerini artırmaya devam ediyor, çünkü genel olarak söz konusu kağıtların damga vergisi krediyi kullananlara rücu edilebiliyor.

Bugünkü yazımızın konusunu da "finansman şirketlerince kullandırılacak kredilerin teminatlarına ilişkin kağıtlar" ile ilgili istisnanın uygulamasında yaşanan sorun oluşturuyor. Çünkü bahse konu damga vergisi istisnası ile ilgili uygulamada (özelge ve/ veya vergi incelemeleri) farklı değerlendirmeler yapılıyor. Finansman şirketlerince sağlanan krediye ilişkin aynı kağıt (kredi sözleşmesi) içinde düzenlenen teminat niteliğindeki "rehin sözleşmelerinin" istisna kapsamı dışında değerlendiriliyor. Yazımızda bu yaklaşıma neden katılmadığımızı gerekçeleriyle değerlendireceğiz.

İstisnanın Kapsamı Nasıl Belirlenmeli?

Yukarıda belirtildiği üzere istisna kapsamı "finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların devrine, "teminatlarına" ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)" şeklindedir.

Damga Vergisi Kanunu'na ekli 2 sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlığı altındaki (23) ve (30) numaralı fıkralar farklı kurumlar tarafından sağlanan finansman kaynaklarında "vergi yansızlığı" sağlamak amacı ile düzenlenmiştir. Gayesi ise kaynak maliyetlerinin azaltılmasıdır.

İstisnanın temel şartı; teminatın "yalnız" ve "özellikle" bu kurumlar tarafından verilen krediye ilişkin olmasıdır.

Söz konusu istisnanın uygulaması 18 seri no'lu Damga Vergisi Sirkülerinde de açıklandı. Bu düzenlemeye göre, söz konusu istisnanın uygulama şartları aşağıdaki gibidir:

• Teminatın münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması,
• Kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden uygulanması.

Kullandırılan kredinin teminatına ilişkin düzenlenen kağıtlarda istisna uygulanabilmesi için, ilgili kağıdın krediye ilişkin olması ve kredi borcu dışındaki sair borçları kapsayacak nitelikte genel mahiyetli ifadeleri içermemesi şart koşulmaktadır.

Ayrıca, istisna uygulamasında teminatın kredi tutarı ile ilişkilendirilmeksizin herhangi bir tutar sınırlaması ilişkisi yapılmamıştır. Bu bakımdan, krediye ilişkin alınan her türlü teminat, yalnız ve özellikle o kredi ile ilişkili olması şartıyla istisna kapsamında olmaktadır.

Vergi İdaresinin "Kredi Teminatına" İlişkin Görüşü Nasıl?

İdare'nin özelge havuzu incelendiğinde iki farklı görüş ile karşılaşılmaktadır. Şimdi bu görüşleri yakından inceleyelim:

İlk görüş Karabük Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü'nün 12.1.2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.78.10.00-DV-HARÇ-1 sayılı görüşü olup; şu şekildedir: "Kağıdın, anapara borcu dışındaki KKDF, vergi, resim, harç, fon ve cezaları ile takip ve dava masrafları ve vekalet ücreti gibi fer'i borçları da kapsayıcı hükümler içermesi sebebiyle damga vergisi ve harçtan istisna edilmesinin mümkün bulunmamaktadır."

Söz konusu görüş; "kullandırılan kredi borçlarının yanında bu borçlara işleyecek akdi/yasal/temerrüt faizinin, KKDF, BSMV, Damga vergisi ve diğer yasal yükümlülüklerin teminat altına alınmasının krediyle ilişkilendirilemeyeceği ve damga vergisi istisnasının uygulanamayacağı" şeklinde yorumlanmaktadır.

İkinci görüş ise Büyük Mükellef Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 5.3.2012 tarihinde verilen görüş olup, şu şekildedir: "Kullandırılmış ve kullandırılacak nakdi ve gayrinakdi krediler ve bu kredilerden doğmuş ve doğacak borçların teminatını teşkil etmek üzere kredinin teminatına ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir."

Bu görüşe benzer şekilde münhasıran kredi kullanımına ilişkin teminatları içeren kağıdın damga vergisinden istisna olacağı yönünde İdare'nin birçok görüşü bulunmaktadır. Ancak İdare görüşüne rağmen vergi incelemelerinde söz konusu istisna uygulaması eleştiri konusu yapılmaktadır. Gerekçesi ise anlaşılamamaktadır. Değerlendirmemize girmeden bazı tespitler yapalım.

Finansman Sözleşmesi Nasıl Bir Sözleşmedir?

Finansman sözleşmesinin tanımına bakacak olursak; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun 39'uncu maddesinde "finansman sözleşmesi, her türlü mal veya hizmet alımının, malı veya hizmeti satın alan gerçek veya tüzel kişinin nam ve hesabına mal veya hizmetin teslim veya temini ile birlikte doğrudan satıcıya ödeme yapılması suretiyle kredilendirilmesini öngören sözleşmedir. Kredi geri ödemeleri, adına kredi açılanlar tarafından finansman şirketlerine yapılır." hükmü yer almaktadır.

Bu düzenlemeye göre, finansman şirketleri tabi oldukları düzenlemeler uyarınca müşterilerine sadece finansman kredisi sağlayabilir. Dolayısıyla, finansman şirketlerince alınan teminatların kredi alacağından kaynaklanması gerekmekte, başka bir alacağı kapsaması mümkün değildir.

Rehin İşlemi Nedir? Neyi Güvence Altına Alır?

Teminat, borçlu tarafından bir borcun ifa edilmesinin temini veya ifa edilmemesi halinde alacaklının uğrayacağı zararın karşılanabilmesi için alacaklıya verilen güvencedir. Kredi sözleşmelerinde yer alan rehin işlemi ise, ayni bir teminat olarak değerlendirilerek; alacaklının, borçluya ait malvarlığı üzerinde herkese karşı ileri sürülebilen bir hak olarak tanımlanmaktadır.

Türk Medeni Kanunu'nun 946'ncı maddesinde ise "(…) alacaklı, ödenmeyen alacağının rehnin paraya çevrilmesi yoluyla ödenmesini isteyebilir. Rehin hakkı, alacaklıya asıl alacak ile birlikte sözleşme faizlerinin, takip giderlerinin ve gecikme faizinin güvencesini sağlar." hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükümden de, alacak tahsil edilene kadar işlemiş ve ödenmemiş olan bütün temerrüt faizi ve takip masraflarını da rehnin kapsamına almaktadır.

Sonuç olarak, birincisi rehin sözleşmesinin asıl alacak kapsamında krediye ilişkin düzenlenen bir teminat olmasıdır. İkincisi ise, asıl alacak ile birlikte fer'i borçları da rehin hakkının bütünleyici bir unsurudur.

Diğer taraftan finans sektörü örnekleri incelendiğinde "finans şirketleri" kredi sözleşmelerinden kaynaklanan asli ve feri alacaklarını "ortak bir kredi referans" numarasıyla takip ederek münhasıran krediyle bağını kurmaktadırlar. Bu açıdan, kredinin anaparası, faizi ve fer'ilerinin krediye ilişkin olması nedeniyle her türlü tür alacağı da kapsaması gerektiği, kredi borçlusunun verdiği teminatların damga vergisi istisnasından faydalanmasının Damga Vergisi Kanunu'ndaki istisna hükmünün lafzı ve ruhuna uygun olduğu kanaatindeyiz.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…

T.C. Anayasası'nın 35'inci maddesi ile "mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması" kanun güvencesidir. Bu nedenle, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde "kamu yararı bulunup bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi" gereklidir.

Buna ilave olarak verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği T.C. Anayasası'nın 73/3 üncü maddesi ile de vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ile vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir.

Sorumlu vergicilik bakışıyla, vergiye ilişkin hükümlerin "açık" ve "anlaşılır" olması ilkesi ışığında "tüketici finansman şirketlerinin" verdiği kredinin; anapara, faiz gibi asli unsurları yanında fer'ilerinin krediye ilişkin olmadığı ve kredi ile ilgili teminatların damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı yönündeki görüş ve bu görüşe dayalı vergi incelemelerinin T.C. Anayasası'nın "öngörülebilirlik" ilkesine de aykırılık teşkil edeceği kanaatindeyiz.Yazarlar: Abdulkadir Kahraman & Erhan Eren https://www.kpmgvergi.com