Bilindiği üzere işletmeler, üretimlerini ve ticari faaliyetlerini sürdürebilmek için gerekli olan iktisadi kıymetlerin mülkiyetini ellerinde bulundurabilecekleri gibi bunları kiralama yoluna da gidebiliyorlar. Kiracı tarafından kiralanan iktisadi kıymetlere özel maliyet olarak adlandırılan gayrimenkulü genişletici veya ekonomik değerini devamlı surette artırıcı nitelikte ilaveler yapılabiliyor.

Vergi İdaresi tarafından, kiralayanın gayrimenkulü boşaltması halinde, burada bırakılan özel maliyet niteliğindeki sabit kıymetlerin kiraya verene devredildiği görüşü benimsenmiş olup, bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin emsal bedel ile ilgili hükümleri göz önünde bulundurularak stopaja ve katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği yönünde görüşler bildirilmiştir.

Ancak böyle bir değerlendirme yapılabilmesi için terk edilen gayrimenkulün kiraya veren açısından bir ekonomik değeri olup olmadığı değerlendirilmelidir. Nitekim birçok kira sözleşmesinde kiralanan yerin ilk teslim alındığı şekilde bırakılması gerekliliğine ilişkin özel hükümler eklenmektedir. Dolayısıyla kiralanan yere yönelik özel maliyetlerin kiraya veren açısından herhangi bir değeri bulunmamaktadır. Ayrıca kiraya verilen yerin boşaltılması esnasında bırakılan kıymetlerin bir değeri olmadığı gibi bunların tasfiyesi için kiraya veren ek maliyetlere bile katlanılabilmektedir. Her şirketin kendine has dekorasyon zorunlulukları göz önüne alındığında bu durum oldukça sık karşılaşılan bir durumdur.

Son dönemlerde verilen bir Danıştay Kararı'nda da öncelikle özel maliyet niteliğindeki sabit kıymetlerin terk edilmesi halinde bunların devir veya teslim hükümlerine göre değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ve kiraya verene sağlanan bir menfaat olup olmadığının belirlenmesi gerektiği, yalnızca yasal kayıtlardaki özel maliyet bakiyesi üzerinden hareket edilemeyeceği belirtilmiştir.

Bu bağlamda, taşınma esnasında bırakılan özel maliyetlerin mahiyetinin anlaşılması ve buna göre kiraya verene sağlanan bir menfaatin söz konusu olup olmadığının tespiti, bir devir veya teslim işleminin gerçekleşip gerçekleşmediğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Kiraya Verenin Gerçek Kişi Olması Halinde

Gelir Vergisi Kanunu'nda gayrimenkul sermaye iratları maddeler halinde sayılmıştır. Kanun'un 72. maddesinde ise; sayılan bu sermaye iratları içinde yer alan mal veya hakların kiraya verilmesinden bir yıl içinde elde edilen gelirin gayrisafi hasılatı oluşturduğu açıklanmış; ayın olarak tahsil edilen kiraların ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Kiralayan tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak bir işlem yapılması halinde ise, gayrimenkule ilave edilen bu kıymetlerin kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak kiraya verene devredildiğinin kabul edileceği ve söz konusu kıymetlerin kiraya veren bakımından, bu tarihte aynen tahsil edildiği varsayımı ile ilerleneceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 94. maddesi birinci fıkrası ile işletmelerin, nakden veya hesaben yaptıkları söz konusu ödemeler üzerinden (avans olarak ödenenler dahil), istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben %20 oranında tevkifat yapmakla sorumlu olduğu bildirilmiştir.

Vergi İdaresi bugüne kadar vermiş olduğu muktezalarda, genel olarak kiralanan gayrimenkuller için yapılan özel maliyet niteliğindeki harcamaların kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiraya verene devredildiğini kabul etmiş ve ayni kira ödemesi olarak değerlendirdiği iktisadi kıymetler üzerinden emsal bedel belirleyerek %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği görüşünü savunmuştur.

Ancak, günümüzde kira sözleşmelerinin çoğunda, gayrimenkulün alındığı gibi bırakılacağına ilişkin ibarelere yer verilmektedir. Yapılmış olan harcamalar, bu kapsamda incelenerek kiraya verene sağlanmış bir menfaatin varlığı araştırılmalı, verilen Danıştay Kararı doğrultusunda bu çerçevede stopaja tabi olup olmayacağı değerlendirilmelidir. 

Kiraya Verenin Şirket Olması Halinde

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı; 2/1. maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun'un "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesinde ise; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücretten belirleneceği belirtilmiştir. Emsal bedelin ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği açıklanmıştır.

Bu açıklamalara istinaden, Vergi İdaresi tarafından bedelsiz devredilen iktisadi kıymetler ile ilgili emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği yönünde eleştiriler getirilmiştir.

Özellikle perakende sektöründe faaliyet gösteren firmaların mağazalarında kullanmış oldukları özel maliyet niteliğindeki bir takım dekorlar mevcuttur. Söz konusu mağazalar kapandığında bu dekorlar da mağaza ile birlikte bırakılmaktadır. Akabinde yeni kiracı kendi dekorunu oluşturmakta, bırakılmış olan bu dekorları ortadan kaldırmaktadır. Böyle durumlarda, kiraya verene devir veya teslim edilmiş sayılabilecek bir iktisadi kıymetin varlığından söz edilemeyeceği gibi, sağlanan bir menfaatin varlığından da bahsedilemeyeceği açıktır. Buna göre, işletmeden kiralanan iktisadi kıymetler için yapılan özel maliyetlerin içeriğinin araştırılmadan bu şekilde bir eleştiri getirilmesi yersizdir.

Sonuç Olarak…

Terk edilen özel maliyet niteliğindeki sabit kıymetler, Vergi İdaresi tarafından her ne kadar teslim hükmünde nitelendirilse ve kiraya verene sağlanan menfaat olarak değerlendirilse de verilen Danıştay Kararı'ndan da anlaşılacağı üzere, öncelikle işlemin mahiyetinin anlaşılması ve sağlanan bir menfaat veya teslim hükmünde bir işlem olması halinde katma değer vergisine ve stopaja tabi tutulmasının daha uygun olacağı görüşündeyiz.

Fulya Çankırı& Irmak Bak https://www.kpmgvergi.com