6 Haziran 2008 tarihli mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yapılan değişiklikle, yurtiçi işlemlerle ve kurumların kendi aralarındaki işlemlerle sınırlı olarak, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğmasına bağlanmıştır. Konunun bu yönüyle de değerlendirilmesi yerinde olacaktır

I- GİRİŞ

21.06.2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 ve 13. maddelerinde sırasıyla “Örtülü Sermaye” ve “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıkları ile düzenlenen ve ekonomik hayattaki çağdaş gelişmelere paralel birer nitelik taşıyan vergi günvenlik müesseseleri 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olan yeni düzenlemelerle birlikte Türk Vergi Sistemimize girmiş bulunmaktadırlar.

İlgili maddelerde özetle; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı ve yine kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir.

Bununla birlikte 5520 sayılı Kanun’un “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirimlerinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Aynı gruba dahil tam mükellef ilişkili iki kurum arasında finansal bir borç ilişkisi olması durumunda, ilgili borç üzerinden işletilmesi gereken faizin emsallerine uygun olmaması veya bu borç üzerinden hiç faiz işletilmemesi nedeniyle bir transfer fiyatlaması ihlaline neden olunması diğer taraftan borcu kullanan kurum nezdinde de ilgili borcun bir örtülü sermaye niteliği taşıması durumunda düzeltme işlemleri grubun konsolide anlamda vergi yükünü ve finansman yönetimini nasıl etkileyebilir? Yazımızda konuyla ilgili genel mevzuat hükümlerine değindikten sonra bu sorunun cevabını bir örnek olay yardımıyla açıklamaya çalışacağız.

II- DÜZELTME İŞLEMLERİ

A- ÖRTÜLÜ SERMAYE MEVZUATI

Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bununla birlikte, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacak olup kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.

İlgili mevzuat hükümlerinde, verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanmıştır. Bununlabirlikte, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

B- TRANSFER FİYATLANDIRMASI MEVZUATI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Bununla birlikte, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, 13. maddede belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilecek ve bu kapsamda işlem görecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, "karşı taraf düzeltmesi" bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olarak dikkate alınacaktır.

C- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITAN KURUM TARAFINDAN YAPILACAK DÜZELTME İŞLEMLERİ

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Diğer taratan, düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır.

Verginin kesinleşmesi kavramı ile ilgili hükümlere yazımızın önceki bölümlerinde yer verilmiştir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.

D- ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITILAN KİŞİNİN TAM MÜKELLEF KURUM OLMASI

Bu durumda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kâr payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işlemi gerçekleşecektir.

Yukarıda yer alan bölümde de açıklandığı üzere, düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan mükellefin bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir.

III- ÖRNEK OLAY

Tam mükellef (A) kurumu, tam mükellef ortağı (B)’ye işletmesinde finansman ihtiyaçlarında kullanması amacıyla 08.10.2008 tarihinde 1.000.000.00 YTL borç vermiştir. (B) kurumunun 2008 yılı dönem başı öz sermayesi 100.000.00 YTL’dir.

1. Durum

Piyasadaki emsal borçlanma faiz oranları yıllık % 15 iken (A) kurumu ortağı (B) işletmesine borç olarak verdiği 1.000.000.00 YTL üzerinden herhangi bir faiz talep etmemektedir.

Bu durumda (A) kurumu ortağı (B) işletmesine yıllık olarak tahakkuk ettirmesi gereken (1.000.000.00 YTL x % 15) 150,000 YTL’yi tahakkuk ettirmeyerek bu tutarı örtülü olarak (B) işletmesine dağıtmaktadır.

31.12.2008 tarihi itibariyle,

150.000. 00YTL transfer fiyatlandırması yoluyla (B) kurumuna aktarıldığından, söz konusu tutar kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmek suretiyle, (A) kurumunun dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum (A) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. (B) Kurumu içinse 150.000.00 YTL’lik bu tutar kâr payı niteliğindedir.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B)’nin tam mükellef kurum olması neticesinde dağıtılan örtülü kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır.

2. Durum

(A) kurumu piyasadaki emsal faiz oranlarını dikkate alarak (B) kurumuna (1,000,000.00 YTL x %15) 150,000.00 YTL’lik faiz faturası düzenlemiş ve ilgili bedeli faiz geliri olarak kayıtlarına almıştır.

Diğer taraftan (B) kurumu bu bedeli finansman gideri olarak kayıtlarında izlemektedir.

31.12.2008 tarihi itibariyle,

İlgili borcun 700,000 YTL’si (B) kurumu için örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecek ve bu tutar üzerinden hesaplanan faiz giderleri [150,000 x (700,000 / 1,000,000)] 105,000 YTL (B) kurumu açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecek ve (B)’nin dönem kazancına eklenecektir.

Bununla birlikte (A) kurumu nezdinde faiz geliri olarak dikate alınan 150,000 YTL’lik tutarın 105,000 YTL’si gerekli düzeltme işlemleri itibariyle iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek ve (A) kurumu açısından kurumlar vergisinden istisna bir gelir olarak dikkate alınacaktır.

IV- SONUÇ VE GENEL DEĞERLENDİRME

Sonuç olarak, her iki işlemde de vergisel açıdan grubun mali durumu üzerindeki yük aynı olmaktadır (ceteris paribus) Her iki durumda da grubun konsolide anlamda vergi yükünün değişmeyecek olması nedeniyle, anılan kurumların ilgili dönemdeki kurumlar vergisi ödeme durumları ve mali yapıları göz önünde tutularak ilgili düzeltme işlemlerinin, kurum bazında ayrı ayrı vergisel açıdan risk değerlendirmesi yapılması suretiyle, birer vergi ödeme yönetimi planlama aracı olarak kullanılabilme ihtimallerinden bahsedilebilecektir.

Örneğin borcu kullanan (B) Kurumu 2008 mali döneminde zarar eden ve kurumlar vergisi ödemeyecek bir durumda iken, borcu veren (A) Kurumu’nun 2008 mali dönemi itibariyle kar etmesi ve ödenecek kurumlar vergisi çıkıyor olması durumunda; örnek olayımızda belirttiğimiz “2. Durum” (A) – (B) grubu için konsolide anlamda grubun nakit yönetimi (kurumlar vergisi ödemelerinin grubun konsolide finansman durumuna etkisi bakımından) açısından daha tercih edilebilir durumda gözükmektedir. [ (A) Kurumu’nun gelir olarak kayıtlarına aldığı faiz bedelleri şartların oluşması durumunda iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek kurumun vergi matrahından tenzil edilebilecek ve ilave bir finansman yükü (kurumlar vergisi ödemesi bakımından doğan finansman yükü) getirmeyecektir. (B) Kurumu açısından ise finansman gideri olarak dikkate alınan ödemelerin örtülü sermaye tutarına isabet eden kısmı kurumlar vergisi hesabında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacak ve fakat (B) Kurumu’nun zarar ediyor olması neticesinde ilgili kkeg bedelleri ilave bir matrah ve vergi yükü oluşturmayacaktır. ]

Yukarıda açıklamaya çalıştığımız işlemlerin grup şirketleri bazında birer vergi planlama ve nakit yönetim politikası olarak kullanılabilmeleri için, grubun, şirketlerinin faaliyetlerini çok iyi yönetiyor olması ve finansal/mali tahminle melerini (tahmini gelir gider bütçeleri, dönem sonu tahmini kar/zarar ve mali durum projeksiyonları vs.) iyi düzeyde gerçekleştiriyor olması kaçınılmazdır.

Bununla birlikte 6 Haziran 2008 tarihli mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yapılan değişiklikle, yurtiçi işlemlerle ve kurumların kendi aralarındaki işlemlerle sınırlı olarak, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğmasına bağlanmıştır. Konunun bu yönüyle de değerlendirilmesi yerinde olacaktır. [1]

1 Konu hakkında detaylı bilgi için Sayın Recep Bıyık’ın 20.06.2008 tarihinde www.ozdogrular.com’da yayımlanan “Transfer Fiyatlandırmasında Ne Değişti ?” başlıklı yazısını tavsiye ediyoruz.pwc

(Kaynak: E-Yaklaşım / Ağustos 2008 / Sayı: 61)