Devletler ve hükümetler, "Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı" (BEPS) ile vergi kayıp – kaçağına karşı mücadelenin uluslararası işbirliğiyle sağlanabileceğini gördü. Bunun için OECD'nin BEPS nihai raporlarında da açıklandığı üzere, bazı aksiyonlar tüm OECD ve G20 ülkeleri tarafından uygulanmak üzere hazırlandı. Türkiye, G20 ve OECD'nin bir üyesi olarak asgari standartları uygulamayı taahhüt etti.

Bu aksiyonlardan biri de, aksiyonların hayata geçirilmesi aşamasında zaman kazanma amacıyla oluşturuldu. Neden? Çünkü vergi geliri, verginin kanunla getirilmesine bağlı. Kanunsuz vergi olmayacağına göre, vergi alınması kanuni düzenleme yapılmasına bağlı. Bu çerçevede "çifte vergileme" ile mücadele için kanun niteliğinde olan ve devletlerin aralarında imzaladıkları mevcut "Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının" (ÇVÖA) değişmesi gerekiyor.

İşte "Çok Taraflı Vergi Anlaşması" (ÇTVA)  burada devreye giriyor. ÇTVA'nın amacı, vergi anlaşmaları ile BEPS önlemlerini hızlı bir şekilde hayata geçirmek için birden fazla taraf arasındaki vergi anlaşmalarını değiştirme işlevini yerine getirmek. Çok Taraflı Vergi Anlaşması'nın, mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nın yerini alması söz konusu değil. Dolayısıyla, devletlerin bazıları tüm anlaşmalarını ÇTVA kapsamına alarak değiştirme yolunu seçebilecek.

ÇTVA nasıl ve ne zaman yürürlüğe girecek?

Çok Taraflı Vergi Anlaşması'nın yürürlüğe girme süreci diğer uluslararası anlaşmalardaki gibi bazı süreçlerin tamamlanmasına bağlı. Paris'te 7 Haziran 2017 tarihinde yapılan imza seramonisinde 68 Ülke temsilcisinin katılımı ile ÇTVA imzalandı. Türkiye 7 Haziran 2017 tarihindeki imza seramonisine katılarak imzasını koydu. 7 Haziran 2017 tarihinden 22 Mart 2018 tarihine kadar 10 ülke anlaşmayı imzaladı. Buna ilave olarak, 6 ülke daha yakın zamanda imzalama taahhüdünde bulundu.

ÇTVA sayesinde dünya çapında 1.200'den fazla vergi anlaşmasını ilgilendiren değişiklik taahhütleri somut yasal düzenlemelere dönüşecek. ÇTVA, ülkeler arasındaki mevcut vergi anlaşmalarının, zor ve zaman alıcı ikili görüşmelere ihtiyaç duyulmadan güçlendirilmesi üzerine tasarlandı.

OECD'nin "Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı" (BEPS) projesinin hayata geçirilmesi açısından 22 Mart 2018 tarihi bir dönüm noktası. Neden? Çünkü Çok Taraflı Vergi Anlaşması'nın onay sürecini tamamlayan ülke sayısı 5'e ulaştı. Avusturya, Man Adası, Jersey, Polonya ve Slovenya onay süreçlerini içeren belgeleri OECD'ye sundu.Böylece "ÇTVA" veya İngilizce kısaltması "MLI" 1 Temmuz 2018'de yürürlüğe girecek.

Sözleşmenin 1 Temmuz 2018'de yürürlüğe girmesi, Çok Taraflı Vergi Anlaması'nı bu beş ülkede yasal mevzuatın bir parçası haline getirecek. Bundan böyle, Çok Taraflı Vergi Anlaması düzenlemeleri bu 5 ülke açısından Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nın uygulamasında 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren geçerli olmaya başlayacak. Çok Taraflı Vergi Anlaması ile BEPS Aksiyon planlarından, 2 no'lu hibrid uyumsuzluklar, 6 no'lu vergi anlaşmalarının kötüye kullanımı, 7 no'lu işyeri /daimi temsilci ve 14 no'lu karşılıklı anlaşma usulü olarak üretilen vergi anlaşmasına ilişkin önlemlerin hızlı uygulanması için geliştirildi.

ÇTVA' daki düzenlemeler ile vergi anlaşmalarında neler değişecek?

Temel amaç testi (principal purpose test - PPT) ve faydanın sınırlandırılması (limitation of benefits - LOB)

Çok Taraflı Vergi Anlaması, anlaşmaların kötüye kullanımı ile mücadele için seçenekler içeriyor. Bu seçenekler iki başlık altında toplanıyor.

• Ülkelerin vergi anlaşmalarına ilişkin ortak niyetlerinin, vergi kaçakçılığı veya vergiden kaçınmak amacıyla vergi anlaşma alışverişi (treaty shopping) düzenlemeleri dahil olmak üzere "vergilememe veya düşük vergileme için fırsatlar yaratmadan çifte vergilemeyi ortadan kaldırmak olduğuna ilişkin açık bir bildirim yapması; 
• Anlaşma alışverişini önleme üzere asgari olarak;
• Yalnız temel amaç testini (PPT) uygulamak,
• Bir temel amaç testi (PPT) ve faydanın sınırlandırılması hükmü (LOB) üzerine basitleştirilmiş veya detaylı bir kısıtlama; veya
• Daha önce vergi anlaşmasında yer almayan mecralar ile oluşturulan bir mekanizma tarafından desteklenen ayrıntılı bir faydanın sınırlandırılması.

İşyeri/daimi temsilci düzenlemeleri 

Çok Taraflı Vergi Anlaması'nın 12 ila 14'üncü maddeleri, BEPS projesinin 7 No'lu eylemle planı nihai raporunda (İşyerinin yapay önlenmesi) belirtilen önerileri uygulayan hükümleri içeriyor. ÇTVA'yı imzalayanlar, 12 ila 14'üncü maddelerindeki "işyeri" ile ilgili hükümlerden vazçgeçmek veya seçici bir şekilde uyarlamak konusunda  serbestiye sahip. Bunlar sırasıyla şu şekildedir:

• Bir işyeri oluşturmak için bağımlı ajan standardının genişletilmesi: ÇTVA'nın 12'nci maddesi, bağımlı bir acentenin, kurumun bir işyerini oluşturması için bağımlı ajanın "kuruluş tarafından maddi olarak değiştirilmeden rutin olarak sonuçlanan sözleşmelerin sonuçlandırılmasına yol açan asli rolünü" alışkanlık haline getirdiği için standardı genişletmektedir.
• Özel faaliyet istisnalarının uygulanması değişiklikleri:Mevcut OECD model anlaşması, bir işyeri oluşturmadan belirli bir bölgede sürdürülebilecek belirli faaliyetleri tanımlar. İşyerini "yapay olarak" önleme karşısında, ÇTVA'nın 13'üncü maddesinde bu istisnaların kullanılmasına ilişkin değişiklikler için çeşitli seçenekler sunuluyor.
• ÇTVA'nın 13 üncü maddesinedeki alternatif A, spesifik faaliyet istsinasının varlığını, faaliyetin " yardımcı ve hazırlayıcı " nitelikte olduğu koşullarla sınırlıyor. 
• Özel faaliyet istisnalarının uygulanması konusunda daha fazla kesinlik sağlamayı seçen ülkeler için alternatif B, spesifik etkinlik istisnalarının tek başına istisnalar olduğunu ve "yardımcı ve hazırlayıcı" karakterdeki genel şartlara tabi belirtir.
• 13'üncü madde ayrıca parçalanma karşıtı hüküm içeriyor. Bu hükme göre, bir teşebbüsün veya yakın ilişkili bir teşebbüsün aynı devlette bir veya birden fazla yerde ticari faaliyet sürdürmesi belirli faaliyet istisnalarının uygulanmamasına neden olmak için çalışır. Bu durumda, (1) bir veya birden fazla ilgili işletmeler veya (2) bu gibi yerlerde faaliyetlerin birleşiminden kaynaklanan genel faaliyet, "yardımcı ve hazırlayıcı" bir nitelikte değildir.
• ÇTVA'nın 14'üncü maddesi, sözleşmelerin bölünmesi yoluyla "bir işyerinin yapay olarak önlenmesini" engellemeyi hedeflemektedir. Genel olarak, bir şantiye veya inşaat veya montaj projesinde harcanan süreyi (toplamda 30 günü aşan) bir araya getirmeyi ve ilgili kurumlar tarafından yakından ilişkili girişimlerle (30 günden fazla süreler boyunca) yürütülen bağlantılı faaliyetlerin yapılmasını gerektirir.

Tahkim

ÇTVA, opsiyonel olarak "zorunlu bağlayıcı tahkim" (mandatory binding arbitration) hükümleri içeriyor. ÇTVA'nın 18 ila 26'ncı maddeleri, ülkelerin tahkim biçimi de dahil olmak üzere "zorunlu bağlayıcı tahkim" uygulama şekli üzerinde iki taraflı fikir birliği sağlamaları konusunda esneklik sağlıyor. Bu noktada ÇTVA, "son teklif" tahkim türünü "varsayılan tahkim türü" olarak sunuyor. Ancak, ülkeler "son teklif" türünde tahkim yargılamasına rezerv koyabilir ve onun yerine "bağımsız görüş" sürecini tercih edebilir.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…

Çok Taraflı Vergi Anlaması, Türkiye'nin de imzaladığı bir metin. Ancak henüz onay süreçleri tamamlanmadı. Türkiye asgari standartları uyuglamayı taahhüt etti. Türkiye'nin rezervleri ve uygulanmasını kabul ettiği maddeler ayrı bir yazı konusu. Türkiye'nin, "işyerinin yapay önlenmesi" ile ilgili olarak "sözleşmelerin bölünmesi yoluyla bir işyerinin yapay olarak önlenmesini" gibi konulardaki seçimlerini ele alma işini sonraya bırakalım.

Gerek Türkiye'ye gelen gerekse Türkiye'den başka ülkelere yatırım yapan çok uluslu şirketler, ülkelerin ÇTVA için yaptıkları seçimleri incelemeli ve bu seçimlerin faaliyetlerini nasıl ve ne zaman etkileyeceğini değerlendirerek bu etkilere karşı planlar geliştirmelidir.

Örneğin; ÇTVA'daki "anlaşmaların kötüye kullanılması" asgari standardı kapsamında, "temel amaç testinin" (PPT) ve "faydanın sınırlandırılmasının" evrensel olarak benimsenmesinin etkisi bugün itibarıyla belirgin olmasa da, gelecekte vergi anlaşmalarının yorumlanması ve uygulanması konusunda çok önemli olacağı aşikar.  Buna ilave olarak, işyeriyle ilgili değişikliklerin çok uluslu şirketler üzerinde önemli etkileri olacaktır. 

Diğer taraftan, ÇTVA'yı imzalamayan G20 ülkeleri arasında global ekonominin önemli oyuncuları var. Bu ülkeler arasında liste başı Amerika Birleşik Devletleri'nin, sonra da Brezilya geliyor.

ABD'nin ÇTVA'yı imzalamamasının nedeni, ABD'nin BEPS asgari standartlarını karşılaması. Ayrıca ABD;  işyeri /daimi temsilci düzenlemeleri gibi güçlendirilmiş hükümlere katılmadığı için BEPS'in bu noktada sunacak çok şeyi olduğu söylenemez. Bunların uluslararası ticaret, doğrudan yatırımlar ve vergi rekabetine etkileri merak edilen konuların başında geliyor. Abdulkadir Kahraman https://www.kpmgvergi.com