T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü

Sayı: 62030549-125[12-2019/177]-E.608231
 
Tarih: 26.07.2019

Konu: Örtülü Sermaye

İlgi:

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin …'lik payının .. A.Ş.'ye ait olduğu, öz sermayenizin ekside olduğunu ve adı geçen şirketten farklı tarihlerde nakden borç alındığı, alınan bu borcun bir kısmının işletme harcamalarında kullanıldığı, bir kısmının ise %40 ortağı olduğunuz adi ortaklığa sermaye ve sermaye dışı olarak nakden borç verildiği belirtilerek, şirketinizin … A.Ş.'den aldığı borç paradan dolayı örtülü sermaye hesaplamasını yaparken ortağı olduğunuz adi ortaklığa aktarılan sermaye ve sermaye dışı bedelin dikkate alınıp alınmayacağı ve adi ortaklık nezdinde örtülü sermaye uygulaması yapılıp yapılmayacağı hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup adi ortaklıklar kurumlar vergisine tabi söz konusu kurumlar arasında bulunmamaktadır.

Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir.

Ayrıca, aynı Kanunun "Örtülü sermaye" başlıklı 12 inci maddesinde,

"(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

(3) Bu maddenin uygulanmasında;

a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,

b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,

ifade eder.

..."

hükümleri yer almaktadır.

 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "12.1.4. Borcun işletmede kullanılması gereği" başlıklı bölümünde,

"Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerekmektedir. Bu borcun aynı şartlarla diğer başka bir kuruma aktarılması halinde, işletmede kullanılan bir borçtan söz etmek mümkün olmayacak ve bu borçlanma nedeniyle örtülü sermaye oluşmayacaktır.

Örneğin; Kurum (A), Kurum (B)'nin %60 oranında, Kurum (B)'de Kurum (C)'nin aynı oranda ortağıdır. Kurum (B), Kurum (A)'dan aldığı 1.000.000.- YTL borcun yarısını aynı şartlarla Kurum (C)'ye borç vermiştir. Bu durumda, Kurum (B)'nin Kurum (A)'dan almış olduğu borcun yarısı, işletmede kullanılmadan devredildiğinden, borcun bu tutar kadar kısmının Kurum (B) için örtülü sermaye olduğundan söz edilemez. Diğer taraftan, Kurum (C)'nin kullandığı borç tutarı her halükarda örtülü sermaye hesabında dikkate alınacaktır.

Buna karşılık borcu kullanan kurumun aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili kişiden alacağının olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, adi ortaklıklar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620-645 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Anılan Kanunun 620 nci maddesinde, adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkta katılım payı, kazancın paylaşılması, kazanç ve zarara katılma, ortaklığın kararları, ortaklığın yönetimi, ortaklar arasındaki sorumluluk, ortakların yaptıkları giderler ve işler vb. hükümlere de bu Kanunda ayrıca yer verilmiştir. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği olmadığı gibi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Adi ortaklık olarak faaliyette bulunulması halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmektedir. Adi ortaklıkların ortaya çıkan kar veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, adi ortaklıklar hem Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar arasında yer almadığından hem de adi ortaklık bünyesinde ortaya çıkan kar veya zarar adi ortaklıktaki hisseniz oranında kazancınıza dahil edilerek vergilendirileceğinden, şirketiniz tarafından adi ortaklığa aktarmış olduğunuz borcun yine işletmenizde kullandığının kabulü gerekmekte olup borcun başka bir kuruma aktarılmış olmasından da bahsedilemeyecektir.

Buna göre, şirketinizin … A.Ş.'den almış olduğu borcun tamamının (gerek işletme harcamalarında kullanılan kısmının gerekse ortağı olduğunuz adi ortaklığa aktarılan kısmının) örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, özelge talep formunda adi ortaklığa ilişkin olarak sorulan hususların ancak söz konusu adi ortaklık tarafından özelge talep edilmesi durumunda değerlendirilebileceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.