Garanti kapsamında ifa edilen tamir, bakım ve onarım işleri her ne kadar bir hizmet ifası olsa da, bedeli başlangıçta satılan emtianın satış fiyatı içinde maliyet bedeli olarak değerlendirilip, fiyatının da buna göre belirlendiği durumlarda ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yeni bir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadığından, bu türden hizmetlerin katma değer vergisine tabi olmadığı hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, 2010/12 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesinin kararıyla; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 10/a. maddesinin, teslim veya hizmetin yapılmasını ayrı bir vergiyi doğuran olay olarak hükme bağladığı, garanti edilen durumların sonradan ortaya çıkmasına bağlı olarak yapılacak teslim veya hizmetlere ilişkin olarak Kanun’da herhangi bir istisna hükmünün bulunmadığı, öte yandan garanti hizmetlerinin mal bedeline dahil edilerek ithalat aşamasında ödendiği iddiasının ise davacı tarafından ispatlanması gerektiği, dolayısıyla tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: Davacı adına, 2010/12 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan emtia teslimi ve hizmet ifasının katma değer vergisine tabi bulunduğu, “Hizmet Sayılan Haller” başlıklı 5. maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı düzenlenmiş olup, “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 27/1. maddesinde de, “bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.’ hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un “Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi” başlıklı 10. maddesinin (a) bendinde ise, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği hükme bağlanmıştır.

Anılan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, mal teslimi ve hizmet ifasının katma değer vergisinin konusuna girmesi için bu teslim ve hizmet ifasının mutlaka ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Garanti kapsamında ifa edilen tamir, bakım ve onarım her ne kadar bir hizmet ifası olsa da, bedeli başlangıçta satılan emtianın satış fiyatı içinde maliyet bedeli olarak değerlendirilip, o malın satış fiyatının da buna göre belirlendiği durumlarda, ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yeni bir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadığından, bu türden hizmetlere katma değer vergisi uygulanmayacağı, dolayısıyla ticari her mal teslimi veya hizmet ifasının kendine özgü iktisadi, ticari ve teknik icaplarının bulunabileceği ve ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği hususunun her türlü izahtan vareste olduğu görülmektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket tarafından yurt dışından ithal edilen araçların ithalatı esnasında garanti masrafları nedeniyle arttırılmış tutar üzerinden katma değer vergisi ödendiği, garanti kapsamında verilen hizmetlerden doğan garanti alacaklarının asıl sorumlusu olan ana üretici firmaya yansıtılmasına dair fatura düzenlenirken katma değer vergisi hesaplanmaması gerektiği iddialarıyla 2010/12 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden gerçekleştirilen tahakkuk işlemi dava konusu edilmiştir.

Bilindiği üzere, ticari hayatta imalatçı ya da bayilerce satışı yapılan mallar için belli sürelerle tamir garantisi verilmekte, garanti süresi dolmadan meydana gelen arızaların onarımı hizmeti karşılığında da herhangi bir bedel söz konusu olmamaktadır. Garantili olarak satılan malın satış bedelinin içinde, ileride doğabilecek garanti giderlerini karşılayacak ortalama bir meblağ da yer aldığından, garanti kapsamında yapılacak bedelsiz teslim ve hizmetlerin garantili malın satış bedeli içinde peşinen katma değer vergisine tabi tutulduğunun kabulü gerekmektedir. Nitekim, yedek parça teslimi veya servis hizmetlerine dair bedeller, üretim ve kalite riski göz önünde bulundurularak araçların satış fiyatına yansıtılmaktadır. Öte yandan, arıza gerçekleşip, bu arıza bedelsiz olarak giderildiğinde, yeniden katma değer vergisi hesaplanmasının mükerrer vergilendirmeye neden olacağı da açıktır.

Kaldı ki, Maliye Bakanlığı’nın 14.09.2006 tarih ve B.01.1.GİB.0.01.53/5301-4290 sayılı muktezasında da “Garanti süresi içinde ve garanti belgesi çerçevesinde müşterilere sağlanan bedelsiz tamir, bakım ve yenileme hizmetleri karşılığı olan bedel, malın satış fiyatı içinde tahsil edilmiş ve vergilendirilmiş olduğundan bu hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.” denilmiştir.

Bu durumda, davacının yurt dışından ithal edilen araçlara ilişkin olarak yurt içinde gerçekleştirilen yedek parça teslimleri veya servis hizmetlerinin, malın satışı esnasında verilen garanti kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, davacı şirket tarafından 2010/12 dönemine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyannamesindeki ihtirazi kayıt kabul edilmeksizin yapılan tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen Mahkemeye gönderilmesine, 2577 sayılı Kanun’un 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde Danıştay’da kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere oybirliğiyle karar verildi.