Gelir (stopaj) vergisinde, vergiyi doğuran olay kâr payının elde edildiği tarihte gerçekleştiğinden, olayın kayıt dışı bırakılan kurum kazancının doğduğu dönemden bağımsız olarak değerlendirilmesi ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasında bu tarihin dikkate alınması gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirket adına maliyet ve giderlerini sahte faturalarla belgelendirerek kayıt ve beyan dışı bıraktığı kazancını tevkifatta bulunmaksızın ortaklarına dağıttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2012 yılının Nisan dönemi için re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesi kararıyla; dava konusu tarhiyatın matrahı yönünden bağlı bulunduğu ve aynı maddi olaydan kaynaklanan 2011 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan dava, Mahkemelerinin 06.10.2015 tarih ve E.2014/1639, K2015/1449 sayılı kararıyla reddedildiğinden, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan cezanın; 2011 yılına ilişkin olduğundan ve aynı yıl içinde kesinleştiğinden, ancak kesinleşmeden sonraki 2012 yılında gerçekleşen vergi ziyaı fiili için tekerrüre esas alınabileceği, uyuşmazlığa konu tarhiyatın dönemi her ne kadar 2012 yılının Nisan ayı olarak belirtilmekte ise de tarhiyata sebebiyet veren vergi ziyaı fiilinin 2011 yılında sahte belge kullanılması olduğu görüldüğünden olaya, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

Davacı tarafından, fatura içeriği malların gerçekten alındığı ve bedellerinin bankalar aracılığı ile ödendiği, vergiyle ilgili tüm ödevlerin yerine getirildiği, 2010-2012 yıllarında aylık ortalama 450 işçi çalıştırıldığı, bina tadilatı nedeniyle yapılan muhtelif inşaat malzemesi alımları, istihdam için verilen eğitimlerde kullanılan kırtasiye alımları ve şirketin hizmet sunabilmesi için kullanılan teçhizatla ilgili alımlar nedeniyle düzenlenen faturaların sahte olarak değerlendirilemeyeceği, ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması; davalı tarafından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6/b-i bendi uyarınca kâr paylarından %15 oranında vergi tevkifatı yapılacağının hüküm altına alındığı, davacının sahte fatura kullanımının tespiti üzerine, indirim konusu yapılan sahte faturalar içeriği tutarların reddedilerek bulunan fark kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan gelir (stopaj) vergisinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 4 ve 6. bendi uyarınca re’sen tarh edilmesinde ve aynı Kanun’un 314 ve 344. maddeleri gereğince üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Karar: Maliyet ve giderlerini sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle kazancı azaltarak eksik beyanda bulunduğu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla ortaya konulan davacı adına, bu kazancını ortaklarına dağıttığı halde tevkifatta bulunmaması nedeniyle 2012 yılının Nisan dönemi için gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükmü yer almıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde, ticaret şirketlerinin madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş ve bu bentler arasındaki 6. bendin (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Kanun’un 98. maddesinde de 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmü getirilmiş, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan aynı Kanun’un 99. maddesinin (e) bendinde ise tevkifata tabi menkul sermaye iratları ile bunlardan yapılan vergi tevkifatının, nevi itibarıyla icmalen ayrı bir muhtasar beyannameye alınacağı belirtilerek, Kanun’un 75.  maddesinin  2.  bendinde  iştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının kâr payları) menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.

Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun görülmüştür.

Temyiz istemine konu kararla, davacının sahte fatura kullanmak suretiyle beyan dışı bıraktığı kazancını ortaklarına tevkifatta bulunmaksızın dağıttığından bahisle 2012 yılının Nisan dönemine ilişkin olarak re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi uyarınca tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davada, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan cezanın; 2011 yılına ilişkin olduğundan ve aynı yıl içinde kesinleştiğinden, ancak kesinleşmeden sonraki 2012 yılında gerçekleşen vergi ziyaı fiili için tekerrüre esas alınabileceği, uyuşmazlığa konu tarhiyat 2012 yılının Nisan dönemine ilişkin olmasına karşın, tarhiyat 2011 yılında sahte belge kullanılmasından kaynaklandığından olayda, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

213 sayılı Kanun’un 3. maddesindeki vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki genel hüküm dikkate alındığında, 5420 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesi uyarınca 2011 yılı hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ay olan 2012 yılının Nisan ayında verilmesi gereken kurumlar vergisi beyannamesiyle eş zamanlı olarak, davacı şirketin yetkili organlarınca alınmış herhangi bir kâr dağıtım kararı bulunmasa dahi, beyan dışı bırakılan ticari kârın ortaklar tarafından fiilen elde edildiğinin kabulü gerekir.

Ayrıca gelir (stopaj) vergisi yönünden kâr payının elde edildiği anda gerçekleşen vergiyi doğuran olay uyuşmazlıkta, kayıt dışı beyanın tespit edildiği 2012 yılının Nisan ayında meydana geldiğinden, olayın, kayıt dışı bırakılan kurum kazancının doğduğu dönemden bağımsız olarak değerlendirilmesi icap edecektir.

Bu durumda, 2012 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi üzerinden üç kat olarak kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının, davacı şirket adına 2011 yılı için kesilerek yine 2011 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak tekerrür hükümleri uyarınca artırımlı olarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ulaşılan aksi yöndeki yargı uyarınca vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle; davacının temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesinin kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, davalı temyiz isteminin kabulüne, kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere oyçokluğuyla karar verildi(*).

(*)  KARŞI OY: Dava konusu vergilendirmenin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisine ilişkin Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 21.01.2019 tarih ve E:2015/13624, K:2019/62 sayılı kararının “Karşı Oy” yazısında açıkladığımız hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.