Bilgisayar teknolojisinin gelişmesi ile ciltli defterler yerini bilgisayar sayfalarına bırakmıştır. Defter tutma zorunluluğunda olan mükellefler, teknolojinin gelişmesi ile oluşan bu duruma göre her yıl aralık ayında yeterince bilgisayar sayfası tasdik ettirmekte, yıl içinde bitince de yeni sayfaları tasdik ettirerek kullanmaktadırlar.

Ülkemizde, muhasebe kayıtları bilgisayarda yasal süre içinde yapılmakla birlikte, sayfaya bastırılması işlemi yasal sürede değil de, yıl sonlarında yapılmaktadır. Ancak bu defa mükellefleri bir risk beklemektedir. Buradaki temel risk, özellikle sürekli formlu yevmiye defterinin, yani yevmiye kayıtlarının yazdırılması için tasdik ettirilmiş sayfa adedinin yetmemesidir. Bu yetersizlik genellikle yılsonunda fark edildiğinden, artık yeni sayfa tasdik ettirmek de mümkün olamamaktadır.

Bu durumda kalan mükellefler, çare olarak, bir yüzü tasdikli ve basılı sayfaların, arka yüzüne çıktı almaktadırlar.

Burada karşımıza çıkan sorun, sayfanın arka yüzüne bastırılan kayıtların geçerli olup olmayacağıdır. Acaba böyle bir durumda usulünce tutulmamış bir defterden söz edilerek, yaptırım uygulanabilir mi, örneğin KDV indirimleri reddedilebilir mi?

İdari görüşler

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 2.11.2003 gün ve 50774 sayılı özelgesinde görüşünü, "yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defteri kebire süresince ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu" şeklinde açıklamıştır.

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, defter basımının sayfanın arka yüzüne yanlışlıkla yapıldığı bir olayda Sosyal Sigortalar Kurumu Teftiş Kurulu Başkanlığı'nın, "bilgisayar aracılığı ile yazılımı yapılan defterlerin bilgisayardan dökümünün alınması sırasında, yazılımın noter onayı içeren sayfa yüzüne değil onaysız sayfa yüzüne gerçekleştirilmesi ve onaylı olan sayfaların döküm yapılan sayfaların arka yüzünde boş olarak yer alması halinde, işyeri kayıtlarının geçersiz sayılıp sayılmayacağı konusunda tereddüde düşüldüğü" şeklindeki sorusu üzerine, 12.5.1998 tarih ve 17573 sayılı yazısı ile "müteharrik yaprakların her sayfasının teker teker tasdik makamının resmi mührü ile mühürlü olması, sayfaların sıra numarası ile teselsül etmesi ve bu yaprakların sırasının bozulmaması suretiyle defterlerin kullanılması gerekmektedir. Bahsi geçen mükelleflerin müteharrik yaprakları sıra numarası izliyor ve kayıtları usulüne uygun yapılmış ise noter tasdiklerinin kayıtların yapıldığı sayfanın arka yüzünde bulunmasında her hangi bir sakınca bulunmamaktadır" şeklinde görüş bildirmiştir (Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ankara 2001, sh: 247-248)

Yargının görüşü

Adli yargı da görüşünü Maliye Bakanlığı ile aynı doğrultuda oluşturmuştur. Örneğin Ankara 13. Sulh Ceza Mahkemesi, SSK tarafından ibraz olunan defterlerin usule aykırı olduğu gerekçesi ile kesilen idari para cezası aleyhine açılan bir davada, "defterlerin tasdikinin belgeye resmiyet ve geçerlilik sağlayan ve ileride değiştirilmesini önleme gayesine yönelik bir işlem olduğu, arkalı önlü bir bütün olan sayfanın sadece ön yüzünün tasdikli olmasının, o sayfanın arka yüzündeki kayıtların geçersizliği için gerekçe olmayacağı" gerekçesi ile cezanın iptaline karar vermiştir.

Ancak Danıştay 7. Dairesi E.2001/4619 K. 2002/167 sayı ve 21.1.2002 tarihli kararında, daha önce aksi yönde kararı olmasına rağmen ve Vergi Usul Kanunu'nun 225/b maddesini lafzını gerekçe almak suretiyle, müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka yüzüne yapılan kayıtları geçersiz kabul etmiş, KDV indirimlerinin reddi yoluyla yapılan tarhiyatı "diğer defterlerdeki kayıtlarla karşılaştırılmasının yapılmadığı" gerekçesi ile iptal eden bir vergi mahkemesi kararını, "müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka kısımlarına yapılan kayıtların kanuni deftere yapılmış kayıt olarak kabulüne olanak bulunmadığı" gerekçesiyle bozmuştur.

Buna karşılık yine Danıştay 7. Dairesi'nin aynı yöndeki bir başka bozma kararına karşı Denizli Vergi Mahkemesi'nce verilen bir ısrar kararının temyizi dolayısıyla konuyu değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2005/110 K.2005/177 sayı ve 17.6.2005 tarihli kararında “müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlarda gösterilen KDV indirimin, tasdikli olan diğer defterlerle karşılaştırma yapılmaksızın kabul edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmadığı” sonucuna varmıştır.

Kanaatimizce gerek yasa hükümlerinin, gerekse müesseselerin, sadece lafzi açıdan ve mükellefi cezalandıracak şekilde yorumlanması gerekmez. Aynı zamanda hükümlerin konuluşundaki maksadın ve amacın da göz önünde bulundurulması gerekir. Tasdik yükümlülüğünün getirilmesindeki amaç, sayfanın değiştirilmesini önlemektir. Bu amaç, sayfanın bir yüzünün tasdiki ile gerçekleşmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nda defter yaprağının sadece bir yüzünün kullanılabileceğine ilişkin veya arka yüzün kullanımının yasaklandığına dair bir hüküm yoktur. Kanunun müteharrik yapraklı defterin tasdikini düzenleyen 225/b maddesi, sayfanın değil, yaprağın tasdikini istemektedir. Yasa koyucu, yaprağın sadece bir yüzünün kullanılabileceğini belirtebileceği gibi, yaprağın her iki yüzünün de tasdikini arayabilirdi. Buradaki yasal düzenleme yokluğunun, yasa koyucunun yasak getirdiği şeklinde yorumlanabilmesine olanak sağlayacak bir veri, yasada bulunmamaktadır.

Bu nedenle konunun uygulamada, Maliye Bakanlığı anlayışında ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun kararı yönünde değerlendirilmesi daha adil bir çözümdür.