Limited şirket hisse devrine ilişkin sözleşmelerin, sözleşmenin ortaklar ve paylarında değişikliğe yol açması, yazılı ve noterden onaylı olması ve tescil ve ilan şartına bağlanması nedeniyle limited şirketlerin kuruluş sözleşmesinde değişiklik olarak değerlendirilmesi gerektiği, bu nedenle hisse devir sözleşmelerinin de 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablonun “IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 16. fıkrasında 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunla getirilen değişiklik öncesinde de limited şirketlerin kuruluşlarına ilişkin olmaları itibarıyla damga vergisinden istisna olduğu hk.

İstemin Özeti: Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi'nin kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava konusu istem: Davacının iki ayrı şirketteki hisselerini devretmesi sonrasında alacağını tahsil edememesi üzerine devralana karşı başlattığı icra takibi sırasında, icra dairesine sunulan, noter onaylı hisse devri sözleşmesi dışında haricen düzenlenen “hisse devri sözleşmesi” başlıklı ve icra takibinin esas dayanağını teşkil eden sözleşmedeki 3.000.000 TL tutarındaki bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle 2015/Aralık dönemi için tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Hisse devri sözleşmelerinin yazılı şekilde yapılması ve tarafların imzalarının noterce onaylanmasının bir geçerlilik şartı olduğu, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve ayrıca herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması ile gerçekleştiği, uyuşmazlık konusu tarhiyatın ise noterce onaylanan sözleşme üzerinden yapılmadığı, noter tarafından onanan sözleşmeden bağımsız olarak haricen düzenlenen sözleşmenin tarhiyata esas alındığı, anılan kağıdın, henüz hukuken tekemmül etmemiş, başka bir ifade ile damga vergisine konu olabilecek ve belli bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine haiz olmayan adi yazılı sözleşme olduğu, bu itibarla anılan sözleşmenin kanunun aradığı anlamda ibraz edilebilir nitelikte görülemeyeceği, her ne kadar hisse devrine ilişkin yasal şartları taşıyan Trabzon 1. Noterliği'nin 30.12.2015 tarihli işlemleri ile noter huzurunda düzenlenen sözleşmenin, tarafların kendi aralarında haricen düzenledikleri sözleşmede kararlaştırdıkları 3.000.000 TL bedelden farklı olarak nominal hisse bedeli olan 100.000 TL üzerinden tanzim edildiği ve vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hususu tabii ise de davaya konu uyuşmazlıkta noter tarafından onanarak hukuken ibraz edilebilir nitelik kazanmamış, yalnızca taraflar arasında imzalanarak tanzim edilmiş bir sözleşme üzerinden tarhiyat yapıldığı ve bu itibarla davaya konu uyuşmazlıkta damga vergisine konu Kanun’un aradığı anlamda bir kağıt bulunmadığından 30.12.2015 tarihinde adi yazılı şekilde tanzim edilen hisse devri sözleşmesinde yazılı bedel üzerinden 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun I/A-I fıkrasına göre, sözleşmenin düzenlendiği tarihte geçerli olan oran dikkate alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava kabul edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bir kağıdın damga vergisine tabi olması için; 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alması, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olmasının yanında Kanun'da sayılan istisna hükümleri arasında da bulunmaması, damga vergisinde sözleşmeler açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmek için ise tüm bu şartlarla birlikte, düzenlenen bu sözleşmenin hukuk âleminde sonuç doğurucu nitelikte olması, bir başka deyişle hükmünden yararlanma olanağının bulunması gerektiği, yapılan sözleşmenin geçerliliğinin bir onaya bağlı olduğu hallerde salt sözleşmenin yapılmış olması ile damga vergisinin doğmayacağı açık ise de, ortada taraflar açısından hükümlerinden -onaya bağlı olmaksızın- yararlanılması mümkün olan bir sözleşme var ise yani sözleşme hukuk aleminde müstakilen sonuç doğuracak nitelikte ise artık onaya bağlı sözleşmeden bahsetmeye olanak bulunmadığı, uyuşmazlık konusu olayda, davacının noter onaylı hisse devri sözleşmeleri ile 100.000 TL bedelle hisselerini devrettiği, söz konusu şirketlerdeki hisselerin gerçek devir bedellerini (3.000.000 TL) içeren sözleşmenin ise taraflar arasında yine aynı tarihte imzalanmak suretiyle düzenlendiği, davacının -bedele yönelik- bu sözleşme hükümlerinden ilk beş taksidi tahsil etmek suretiyle yararlandığı, sonraki taksitlerin ödenmemesi sebebiyle sözleşme hükümlerinin ihlal edildiği gerekçesiyle başvurduğu Trabzon İcra Dairesi kanalıyla yapılan icra takibi neticesinde diğer taksitlerin de tahsilinin sağlandığı ve yine sözleşmenin cezai şart hükümlerine yönelik olarak ilgili icra dairesinde takip işlemlerinin başlatıldığı açık olup kendi aralarında yaptıkları sözleşme ile diğer bilgi ve belgelerin, Noterde yapılan hisse devir sözleşmesindeki bedelin gerçekte 3.000.000 TL olduğunu gösterdiği sonucuna varıldığı, öte yandan damga vergisinde vergiyi doğuran olayın; kural olarak Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğundan, 30.12.2015 tarihinde taraflar arasında düzenlenen sözleşme ile damga vergisinin doğduğu, bu tarihin ise 6728 sayılı Kanun'un yürürlük tarihi olan 09.08.2016'dan önceye rastladığı, istisna düzenlemesinden yararlanmasına imkan bulunmadığı, sözleşmenin düzenlendiği tarih itibariyle de limited şirketlerde hisse devrinin damga vergisinden istisna tutulduğuna dair açık bir mevzuat hükmünün bulunmadığı anlaşıldığından, ilk derece mahkemesinin davanın kabulü kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilip, davanın reddine karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: İlgili mevzuat hükümleri uyarınca anonim, limited ve eshamlı komandit şirketlerin pay devirlerinin istisna kapsamında olduğu, vergiyi doğuran olayın ilgili kağıtların resmi daireye veya notere ibraz edildiği tarih itibarıyla, yani 31.10.2016 tarihinde meydana geldiği, dolayısıyla yürürlük tarihi 09.08.2016 olan 6728 sayılı Kanun gereğince, 31.10.2016 tarihinde işleme konan hisse devri sözleşmesi nedeniyle damga vergisi istenilmesinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

Karar: Davacının iki ayrı şirketteki hisselerini devretmesi sonrasında alacağını tahsil edememesi üzerine devralana karşı başlattığı icra takibi sırasında, icra dairesine sunulan, noter onaylı hisse devri sözleşmesi dışında haricen düzenlenen “hisse devri sözleşmesi” başlıklı ve icra takibinin esas dayanağını teşkil eden sözleşmedeki 3.000.000 TL tutarındaki bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle 2015/Aralık dönemi için tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle görülmekte olan dava açılmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 3. maddesinde ise damga vergisi mükellefinin, (1) sayılı Tabloda yer alan veya bunların yerine geçen kâğıtları imza edenler olduğu, Tablonun I-A/3 bölümünde yer alan “anonim, eshamlı komandit ve limited şirket mukavelenamelerinin” damga vergisine tabi olacağı hükmü, 5035 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılmış; ekli (2) sayılı Tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” bölümünün 16. fıkrasına, 5228 sayılı Kanunla, “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar”ın damga vergisinden istisna edildiği hükmü eklenmiş, anılan düzenleme de 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar” şeklinde değiştirilmiştir.

01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Limited Şirket” başlıklı kısmının şirket sözleşmesini düzenleyen 575. maddesinde “Şirket sözleşmesinin yazılı şekilde yapılması ve kurucularının imzalarının noterde onaylanması şarttır.” düzenlemesi, 576. maddesinde ise “(1) Şirket sözleşmesinde aşağıdaki kayıtların açıkça yer alması gereklidir:

1. a) Şirketin ticaret unvanı ve merkezinin bulunduğu yer.
2. b) Esaslı noktaları belirtilmiş ve tanımlanmış bir şekilde, şirketin işletme konusu.
3. c) Esas sermayenin itibarî tutarı, esas sermaye paylarının sayısı, itibarî değerleri, varsa imtiyazlar, esas sermaye paylarının grupları.
4. d) Müdürlerin adları, soyadları, unvanları, vatandaşlıkları.
5. e) Şirket tarafından yapılacak ilanların şekli.” hükmü, şirket sözleşmesinin değiştirilmesini düzenleyen 589. maddesinde “(1) Aksi şirket sözleşmesinde öngörülmediği takdirde, şirket sözleşmesi, esas sermayenin üçte ikisini temsil eden ortakların kararıyla değiştirilebilir. 621. madde hükmü saklıdır.

(2) Şirket sözleşmesinde yapılan her değişiklik tescil ve ilan edilir.” hükmü, hisselerin devrini düzenleyen 595. maddesinde ise “(1) Esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır. Ayrıca devir sözleşmesinde, ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri; rekabet yasağı ağırlaştırılmış veya tüm ortakları kapsayacak biçimde genişletilmiş ise, bu husus, önerilmeye muhatap olma, önalım, geri alım ve alım hakları ile sözleşme cezasına ilişkin koşullara da belirtilir.

(2) Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur.” düzenlemesi yer almaktadır.

Yukarıda metni verilen madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; limited şirket hisse devrine ilişkin sözleşmelerin, sözleşmenin ortaklar ve paylarında değişikliğe yol açması, yazılı ve noterden onaylı olması ve tescil ve ilan şartına bağlanması nedeniyle limited şirketlerin kuruluş sözleşmesinde değişiklik olarak değerlendirilmesi gerektiği, bu nedenle, hisse devir sözleşmelerinin de 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunla getirilen değişiklik öncesinde de limitet şirketlerin kuruluşlarına ilişkin olmaları itibarıyla damga vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Kaldı ki, yukarıda yer verilen düzenlemelerden de görüleceği üzere, 6728 sayılı Kanunla getirilen değişiklikle hisse devri sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğu açıkça düzenlenmiştir.

Bu durumda, tarafların haricen yaptıkları “hisse devri sözleşmesi”ndeki 3.000.000 TL tutarındaki bedel üzerinden damga vergisi ödenmesi gerektiğinden bahisle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisinde ve istinaf başvurusunu kabul edip, davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; davacı temyiz isteminin kabulüne, davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip, davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi'nin kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, kesin olarak, oybirliğiyle karar verildi.