Şirket adına, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturayı kağıt ortamında düzenlediğinden bahisle 2014 yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin olayda, kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlemin kayıt altına alındığı, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanun’da düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediğinin açık olduğu, vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından, fiilen mevcut olan faturaların hiç düzenlenmediği varsayılarak, VUK’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı hk.

Dava Konusu İstem: Davacı şirket adına, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturayı kağıt ortamında düzenlediğinden bahisle 2014 yılı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Kanun Yararına Temyiz Edilen Kararın Özeti: Vergi Mahkemesi kararıyla; davacının 12.11.2013 tarihi itibarıyla, dava dışı fatura düzenlenen … Özel Sağlık Hizmetleri Madencilik San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin ise 01.01.2014 tarihi itibarıyla elektronik fatura uygulamasına dahil olduğu, davacı tarafından her ne kadar bazı mükelleflere elektronik ortamda fatura düzenleme zorunluluğu getiren 14.12.2012 tarih ve 28497 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 421 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Sorumluluk ve Cezai Hükümler” bölümünde yer alan elektronik ortamda fatura düzenleme zorunluluğu bulunan mükelleflerin kağıt ortamında fatura düzenlemeleri halinde kağıt olarak düzenlenen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağına ilişkin ifadenin 04.04.2015 tarih ve 29316 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 448 sıra numaralı Genel Tebliğ ile kaldırıldığı, bu nedenle fiziki ortamda fatura düzenlenmesi halinde ceza kesilemeyeceği ileri sürülse de, anılan değişikliğin amacının mükelleflerin yükümlü bulundukları vergilere ilişkin olarak fiziki ortamda (kağıt olarak) düzenledikleri faturaları defter ve belgelerinde gelir ve gider hesaplarında gösterilebilmesini sağlamak olduğu, değişikliğin mükelleflerin cezai anlamdaki sorumluluklarını ortadan kaldırmadığı, elektronik ortamda fatura düzenlenmesine ilişkin temel düzenleme niteliğinde bulunan 397 sıra numaralı Genel Tebliğ’de elektronik ortamda fatura düzenlemesi gerekirken düzenlemeyen mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun cezai hükümlerinin uygulanacağının ifade edildiği, dava konusu olayda fiziki ortamda (kağıt olarak) fatura düzenleyen davacı şirket ile dava dışı adına fatura düzenlenen şirketin elektronik fatura uygulamasına dahil olduğu dikkate alındığında, idarece kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Karar: 12.11.2013 tarihi itibarıyla e-Fatura düzenlemesi gereken mükellefler kapsamına giren davacı, müşterisi … Özel Sağlık Hizmetleri Madencilik San. ve Tic. Ltd. Şti.’ne 02.09.2014 ve 15.11.2014 tarihlerinde yaptığı “DNS LEVHA” satışına ilişkin faturaları fiziki ortamda (kağıt olarak) düzenlemiştir. Davalı idarece, elektronik ortamda düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş kabul edilmek suretiyle Vergi Usul Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin Kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesinde; “İdare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma kararı daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmaz. Bozma kararının bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir ve Resmi Gazete’de yayımlanır.” düzenlemesi yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde; verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için maddede belirtilen tutardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.

Olay tarihinde yürürlükte bulunan, 421 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “Kapsama Giren Mükellefler” başlıklı 3.1. maddesinde, elektronik fatura uygulamasından yararlanan kayıtlı kullanıcıların güncel listesinin www.efatura.gov.tr internet adresinde yayımlanacağı ve elektronik fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin fatura düzenlemeden önce muhatabın www.efatura.gov.tr internet adresinde yer alan kayıtlı kullanıcı listesine kayıtlı olup olmadığını kontrol edecekleri, kayıtlı kullanıcı ise elektronik fatura, kayıtlı kullanıcı değilse kâğıt fatura düzenleyecekleri hususlarına yer verilmiş; “5. Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar” başlıklı kısmının 5.4, bölümünde “Elektronik fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kağıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kağıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü 04.04.2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 448 sayılı Genel Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; kanun yararına temyiz yoluna ancak kesinleşen ve “niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade eden” kararlara karşı başvurma olanağının bulunduğu anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla, hem satıcının, hem alıcının Kanun’da açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fiili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir,

Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanun’da düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; Danıştay Başsavcılığı’nın kanun yararına temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca, hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere kanun yararına bozulmasına, kararın birer örneğinin taraflara ve Danıştay Başsavcılığı’na gönderilmesi ile kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasına, oybirliğiyle karar verildi.